ПОСТАНОВА
Іменем України

04 вересня 2018 року 
Київ
справа №802/1845/17-а
адміністративне провадження №К/9901/36648/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача  - Гончарової І.А.,
суддів  - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області 
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 17.11.2017 (суддя -Поліщук І.М. ) 
та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.02.2018 (судді - Біла Л.М., Гонтарук В. М., Граб Л.С.)
у справі №802/1845/17-а 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Іллінецьке» 
до Головного управління ДФС у Вінницькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

18.10.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю «Іллінецьке» звернулось в Вінницький окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.07.2017 №000021300, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 247 320, 36 грн. 

В обґрунтування позову позивач зазначив, що Товариство помилково не перерахувало узгоджену суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, перерахувавши до бюджету нараховану суму коштів в рахунок сплати податку на прибуток. Позивач зазначив про протиправне нарахування суми штрафу на підставі статті 127 ПК України, оскільки ним допущено порушення в формі несвоєчасної сплати суми податку, що має наслідком застосування штрафу на підставі статті 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України).  

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 17.11.2017, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.02.2018, позовні вимоги задоволено повністю.

Судові рішення мотивовані тим, що в ПК України визначений строк узгодження грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та строки перерахування такого податку до бюджету. У разі несплати сум узгоджених грошових зобов'язань у строки, встановленні податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і платник податків несе відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків перерахування податку. Відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків як податковим агентом. 

Із посиланням на правову позицію Вищого адміністративного суду України, висловлену в ухвалі від 04.10.2017   у справі №802/292/16-а, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність повторності правопорушення, оскільки порушення податкового законодавства були виявлені однією перевіркою, а відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення визначено розмір штрафу на підставі статті 127 ПК України, тобто ненарахування, неутримання та/або несплату податку на доходи фізичних осіб взагалі, нараховано з ознаками повторності та як за такі, що здійснені втретє. Згідно пункту 115.1 статті 115 ПК України, суди зазначили, що в розглянутому випадку існує одне триваюче порушення щодо несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб,   відповідальність за яке передбачена статтею 126 ПК України.

Не погодившись із постановами судів попередніх інстанції, Головне управління ДФС у Вінницькій області звернулось із касаційною скаргою, в якій просило оскаржувані судові рішення скасувати та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування касаційної скарги скаржник зазначив, що судами допущено порушення норм матеріального та процесуального права. Зокрема, суди не врахували, що для визначення за якою саме статтею ПК України - 126 або 127 - платник податків має бути притягнений до відповідальності, в акті перевірки відображено яка з подій сталася першою: виплата доходу чи сплата податку, хоч і з порушенням строку. Так, якщо до моменту виплати доходу на користь фізичної особи податковий агент хоч і з порушенням строку сплачує суму податку, застосуванню підлягає стаття 126 ПК України, а якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України. Розмір штрафних санкції за вчинення правопорушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду. Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 ПК України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.  

Позивач своїм правом подати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає її розгляду. 

Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при сплаті податку з доходів фізичних осіб за листопад-грудень 2014 року ТОВ «Іллінецьке» помилково було перераховано суму такого платежу в рахунок сплати іншого податку, внаслідок чого у позивача і виникла заборгованість зі сплати податку на доходи фізичних осіб. У подальшому всі платежі зі сплати ПДФО здійснювались на вірний рахунок, однак, враховуючи заборгованість, яка виникла внаслідок помилкової сплати у листопаді та грудні 2014 року, усі наступні платежі зараховувались в рахунок погашення заборгованості за попередній місяць. Тобто, сплачене податкове зобов'язання за лютий 2015 року зараховувалось в рахунок погашення заборгованості за грудень 2014 року, яка виникла внаслідок помилкової сплати не невірний рахунок, і так кожний наступний місяць.

У період з 24.04.2017 по 24.05.2017 ГУ ДФС у Вінницькій області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Іллінецьке" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.02.2014 по 28.02.2017 та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 02.11.2012 по 28.02.2017.

За результатами перевірки складено акт №671/1401/38373353 від 15.06.2017, у висновках якого встановлено порушення ТОВ "Іллінецьке" підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 "е", пункту 176.2 "а" статті 176 ПК України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету податковим агентом податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь фізичних осіб за період з 01.02.2014 по 28.02.2017 у загальній сумі 332 153, 50 грн.

На підставі встановлених перевіркою порушень, відповідачем 04.07.2017 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0000021300, яким до позивача на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України застосовано штрафні санкції в сумі 247 320, 36 грн.

Згідно з розрахунком штрафної санкції відповідно до статті 127 ПК України, відповідачем до платежу від 17.02.2015 застосовано штрафну санкцію в розмірі 25%; до платежу від 20.03.2015 застосовано штрафну санкцію в розмірі 50%; за платежем від 20.03.2015 (за звітний період 01.2015 року) по 28.03.2017 на позивача накладено штрафну санкцію в розмірі 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Загальна сума штрафних санкцій становить 247 320, 36 грн.

Відповідно до підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (ідпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Таким чином, податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

У постанові Верховного Суду України від 10.11.2015 №21-2919а15, постановах Верховного Суду від 02.03.2018 у справі №820/6196/16, від 22.05.2018 у справі №820/6437/16 викладена правова позиція щодо застосування приписів статті 127 ПК України у подібних відносинах, згідно з якою положеннями статті 127 ПК України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 

Згідно з підпунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Таким чином, положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Погоджуючись з висновком судів попередніх інстанції, Суд виходить із того, що у разі, коли платник податків не сплачує суми самостійно узгодженого грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

Відмовляючи у задоволенні касаційної скарги, Суд застосовує практику Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), зокрема, правову позицію, висловлену у справі «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06) від 14.10.2010, в якій ЄСПЛ дійшов висновку, що накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку становило втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції. Таким чином, Суд має встановити, чи було таке втручання виправданим відповідно до вимог цього положення.

Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], №31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II).

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, а тому касаційну скаргу належить залишити без задоволення, а судові рішення без змін. 

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області залишити без задоволення, постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 17.11.2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.02.2018 у справі №802/1845/17-а - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді                                                                                                      І.А. Гончарова

                                                                                                    І.Я. Олендер

                                                                                                    Р.Ф. Ханова