ПОСТАНОВА
Іменем України

23 жовтня 2018 року 
Київ
справа №817/2499/14
адміністративне провадження №К/9901/8112/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Олендера І.Я., 
при секретарі: Лисенко О.М.,
за участю представника Генеральної прокуратури України: Атаманюк І.О.,  
   
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 13.10.2014 (суддя - Дорошенко Н.О.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2014 (головуючий суддя - Кузьменко Л.В., суддя: Зарудяна Л.О., Іваненко Т.В.) у справі № 817/2499/14 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до 1. Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області; 2. Управління Державної казначейської служби України у м. Рівному Рівненської області, за участю: Прокуратури м. Рівне про стягнення коштів, -

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3.) звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ДПІ  у м. Рівному), Управління Державної казначейської служби України у м. Рівному Рівненської області, в якому (з урахуванням заяв про зміну предмета позову та про збільшення позовних вимог) просив стягнути неповернуті у його розпорядження після припинення підприємницької діяльності надміру сплачені та невідшкодовані кошти з податку на додану вартість у загальній сумі 140328,00 грн., в тому числі: від'ємне значення в сумі 111184,00 грн. та                  28677,00 грн., зайво сплачені кошти в сумі 467,00 грн.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 13.10.2014, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2014, позовні вимоги задоволено частково. Стягнуто з Державного бюджету України через Управління Державної казначейської служби України у м. Рівному Рівненської області на користь ОСОБА_3 суму невідшкодованих з бюджету в разі ліквідації платника податків, не пов'язаної з банкрутством, коштів з податку на додану вартість в сумі  111184,00 грн. В решті позову відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ у м. Рівному оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 13.10.2014, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2014 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у м. Рівному посилається на порушення судами норм матеріального  права, зокрема, застосування до спірних правовідносин Порядку проведення заліку надміру сплачених грошових зобов'язань або суми невідшкодованих податків платника податків у разі ліквідації, не пов'язаної з банкрутством, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2010 № 1674, оскільки предметом позову, з урахуванням заяв поданих до податкового органу є стягнення коштів заборгованості бюджетного відшкодування, а не надміру сплачених коштів до бюджету. Крім того, зазначає, що судом першої інстанції в порушення положень пункту 4 частини першої статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України  відмовлено у задоволенні заяви відповідача про закриття провадження у справі та здійснено безпідставний висновок про те, що у справі №817/1103/13-а інший предмет та підстава позову.

Відповідач просить також замінити Державну податкову інспекцію у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області на її процесуального правонаступника Державну податкову інспекцію у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_3 зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника Генеральної прокуратури України, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, 01.03.2013 ФОП ОСОБА_3 звернувся до ДПІ у м. Рівне з заявою про видачу довідки про відсутність заборгованості по сплаті податків та довідки для пред'явлення у пенсійний фонд у зв'язку з початком процедури припинення підприємницької діяльності.

На зазначене звернення платника податків відповідач листом від 11.03.2013                                   № 5525/18-313 повідомив, що у зв'язку з прийняттям ФОП ОСОБА_3 рішення про припинення підприємницької діяльності та внесення до ЄДР запису за №260802104441 від 27.02.2013 про рішення фізичної особи-підприємця щодо припинення підприємницької діяльності ДПІ відповідно до пункту 11.3 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом ДПА України № 1588 від 09.12.2011, приймається рішення про проведення документальної позапланової перевірки платника податків, за результатами якої формується довідка про відсутність заборгованості по податках, зборах (ф.22-ОПП), яка подається у реєстраційну палату виконавчого комітету Рівненської міської ради для завершення процедури припинення підприємницької діяльності.

Також, у зв'язку з процедурою припинення підприємницької діяльності 01.03.2013 ФОП ОСОБА_3 звернувся до ДПІ у м. Рівне з заявою про відшкодування йому суми від'ємного значення податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за березень 2010 року, в якій задекларовано суму бюджетного відшкодування              111184,00 грн., та за червень 2011 року, в якій задекларовано суму бюджетного відшкодування 28677,00 грн., всього 139861,00 грн., шляхом повернення на рахунок у банку.

19.12.2013 ФОП ОСОБА_3 подано ліквідаційну декларацію про майновий стан і доходи з нульовими показниками.

ДПІ у м. Рівному ГУ Міндоходів у Рівненській області була проведена позапланова документальна перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 за період з 01.01.2011 по 19.12.2013, за результатами якої складено довідку від 19.12.2013 №1811/17-16-17-01-19/НОМЕР_1 про невстановлення порушень податкового законодавства. При цьому, в розділі 1.16.3 довідки зазначено, що в періоді, що перевірявся, суб'єкт підприємницької діяльності не заявляв до відшкодування з бюджету податок на додану вартість.

11.07.2014 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців внесено запис №26080060002021044 про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_3 (НОМЕР_1), про що позивачу надіслано повідомлення за вих. №999 від 12.07.2014.

У зв'язку з проведенням державної реєстрації припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_3 22.07.2014 подано до ДПІ у м. Рівному заяву про повернення з Державного бюджету України суми коштів заборгованості бюджетного відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі          111184,00 грн. з урахуванням пені на рівні 120 відсотків облікової ставки НБУ, встановленої на день виникнення пені, а також повторну заяву від 26.08.2014 аналогічного змісту.

За результатами розгляду заяви ОСОБА_3 від 22.07.2014 ДПІ у м. Рівному листом від 21.08.2014 №15686/17-16-17-03-13 повідомлено, що заяву про повернення повної суми бюджетного відшкодування в розмірі 111184,00 грн. подано разом з уточнюючим розрахунком від 18.03.2013. Зазначений уточнюючий розрахунок ДПІ у м. Рівному не визнаний податковою звітністю у зв'язку з тим, що на час подання декларації реєстрацію ФОП ОСОБА_3 платником податку на додану вартість анульовано. При цьому вказано, що правомірність дій податкового органу підтверджується постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 02.09.2013 у справі №817/1103/13-а.

Правомірність визначення суми бюджетного відшкодування в розмірі 111184,00 грн. підтверджено постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16.09.2010 в адміністративний справі №2а-2325/10/1770 за позовом ФОП ОСОБА_3 до ДПІ у м. Рівному про скасування податкових повідомлень-рішень, яка набрала законної сили відповідно до ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2012. При цьому, судовим рішенням встановлено, що право на бюджетне відшкодування ПДВ ФОП ОСОБА_3 виникло у зв'язку з формуванням податкового кредиту при сплаті митним органам податку на додану вартість за операціями імпорту.

Разом з тим, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 17.07.2013 в справі № 817/1103/13-а, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.09.2013, було відмовлено в позові ФОП ОСОБА_3 до ДПІ у м. Рівному ГУ Міндоходів у Рівненській області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення коштів бюджетного відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість в сумі 111184,00 грн. з урахуванням пені.

Так, в межах розгляду зазначеної адміністративної справи судами встановлено, що у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2010 року позивачем самостійно обрано напрям відшкодування податку на додану вартість в розмірі 111184,00 грн. шляхом  зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах.  Заява про повернення повної суми бюджетного відшкодування в розмірі 111184,00 грн. ФОП ОСОБА_3 була подана з уточнюючим розрахунком 18.03.2013, проте оскільки на момент подання такої заяви та уточнюючого розрахунку свідоцтво платника податку на додану вартість було анульовано, контролюючим органом не було прийнято зазначену податкову звітність. 
Враховуючи, що позивачем було самостійно обрано спосіб бюджетного відшкодування як зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних звітних періодах, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, відмовили у задоволенні позовних вимог. 

Згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Відповідно до підпункту 7.7.4 пункту 7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. 

З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України.

Так, пунктом 200.6 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Таким чином, положеннями як Закону України «Про податок на додану вартість», так і Податкового кодексу України, передбачено два шляхи отримання бюджетного відшкодування: 

- зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних звітних періодах; 
- повернення повної суми бюджетного відшкодування на рахунок платника. 

При цьому, платником в кожному звітному періоді може застосовуватися тільки один з цих шляхів.

Судами встановлено, що у ФОП ОСОБА_4 під час підприємницької діяльності на законних підставах виникло та було, у встановленому порядку, задекларовано право на зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах з податку на додану вартість в сумі 111184,00 грн.

Згідно з пунктом 97.6 статті 97 Податкового кодексу України у разі якщо суми надміру сплачених грошових зобов'язань або суми невідшкодованих податків з відповідного бюджету перевищують суми грошових зобов'язань або податкового боргу перед таким бюджетом, суми перевищення використовуються для погашення грошових зобов'язань або податкового боргу перед іншими бюджетами, а за відсутності таких зобов'язань (боргу) перераховуються у розпорядження такого платника податків.

Повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошового зобов'язання визначено статтею 43 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до вимог пункту 43.3 статті 43 Податкового кодексу України обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми. 

Контролюючий орган не пізніше ніж за п'ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом п'яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пункт  43.5 статті 43 Податкового кодексу України).

Повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань регламентовано також Порядком взаємодії органів державної податкової служби, місцевих фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань, затверджений, зокрема, відповідно до статті 43 Податкового кодексу України, спільним наказом Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, Державного казначейства України від 21.10.2010 N 974/1597/499 (втратив чинність 25.02.2014) та спільним  наказом Міністерства фінансів України та Міністерства доходів і зборів від 30.12.2013 №882/1188.

За правилами пункту 43.5 статті 43 Податкового кодексу України та Порядку взаємодії органів державної податкової служби, місцевих фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань контролюючий орган готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. 

Таким чином, рішення судів про стягнення суми податку на додану вартість в розмірі 111184,00 грн. є помилковим з огляду на те, що така вимога позивача не є правильним способом захисту прав платника податків. У цьому випадку правильним способом захисту позивача є вимога про зобов'язання відповідача до виконання покладених на нього Законом і підзаконними актами обов'язків щодо надання органу казначейства висновку про повернення відповідних сум коштів із відповідного бюджету.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції, згідно зі статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України, скасовує рішення судів першої та апеляційної інстанцій  та приймає нове рішення.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Замінити Державну податкову інспекцію у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області на її процесуального правонаступника Державну податкову інспекцію у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 13.10.2014  та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2014 скасувати.

Прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 І.Я.Олендер ,
Судді Верховного Суду