ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

11 вересня 2018 року 
справа №826/15414/17
адміністративне провадження №К/9901/58858/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
позивача - Стеценко О.Л. за довіреністю,
відповідача - Кучерявого О.В. за дов. від 18 червня 2018 року №764/26-15-10-03,
                         Морозова П.В. за дов. від 13 грудня 2017 року №334/26-15-10-07-17, 
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2018 року у складі суддів Костюк Л.О.,                                Троян Н.М., Файдюка В.В. у справі №826/15414/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В : 

28 листопада 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 11 вересня 2017 року №0007451401, з мотивів  безпідставності його прийняття.  

16 квітня 2018 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва, задоволений позов Товариства, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 11 вересня 2017 року №0007451401, з мотивів доведення позивачем дотримання ним законодавчих вимог щодо документального підтвердження сум податку на додану вартість в ціні товарів, робіт і послуг, придбаних у десяти контрагентів, що віднесені до складу податкового кредиту Товариством у звітних періодах 2014 - 2016 років.  

09 серпня 2018 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року, відмовлено у задоволенні адміністративного позову Товариства до податкового органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 11 вересня 2017 року №0007451401.
 
13 серпня 2018 року Товариство подало касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Позивач доводить, що вирок не може свідчити про порушення податкового законодавства, посилається на безпідставне не врахування судами попередніх інстанцій первинних документів наданих на підтвердження здійснення господарських операцій.

15 серпня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу №826/15414/17 із Окружного адміністративного суду міста Києва.

23 серпня 2018 року справа №826/15414/17 надійшла на адресу Верховного Суду.  

Від відповідача до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому податковий орган вказує на законність та обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, просить залишити її без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права,  вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 35790017, перебуває на обліку в контролюючих органах з 21 березня 2008 року, є платником податку на додану вартість з 27 грудня 2008 року.
Протягом липня - серпня 2017 року податковим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства зокрема податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, результати якої викладені в акті перевірки від 28 серпня 2017 року акт №367/26-15-14-01-05/35790017, на підставі якого згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, керівником податкового органу 11 вересня 2017 року прийняте податкове повідомлення - рішення.

Податковим повідомленням - рішенням  № 0003092207 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1343163 грн. за порушення підпунктів 185.1 статі 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.2, 201.6 статті 201  Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 671581 грн. 50 коп. на підставі підпунктів 123.1 статті 123 цього кодексу.

Суть податкових правопорушень полягає у завищенні позивачем (безпідставному формуванні податкового кредиту), внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 343 163 грн., за дванадцять звітних податкових періодів, а саме, серпень і жовтень 2014 року, березень-липень, вересень-грудень 2015 року та за квітень 2016 року.

Заниження податкового кредиту за висновками податкового органу, сформованими на підставі досліджених документів та інформації, має місце за результатами господарських взаємовідносин, вчинення Товариством господарських операцій з десятьма контрагентами-постачальниками товарів (робіт, послуг), а саме - Товариством з обмеженою відповідальністю «Гелеонтранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ідеал Компані Плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю  «Київперсонал» (нова назва Товариством з обмеженою відповідальністю  «Трейдлогістик»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Логан Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтех», Товариством з обмеженою відповідальністю «Варіос», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтелект Інвестмент», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дельта Бай».  

Стосовно взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю  «Гелеонтранс» за взаємовідносинами з яким позивачем, як платником податку сформований податковий кредит за результатами виконання чотирнадцяти договорів у квітні 2015 року на суму 106000 тис. грн. та березні 2015 року на суму 158000 грн. Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій та посвідчується долученими до матеріалів справи світлокопіями договорів, Локальних кошторисів на будівельні роботи, договірними цінами на будівництво, актами передачі обладнання в монтаж, довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форми КБ-2), актами приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) всі вони підписані ОСОБА_5, який є керівником/засновником  (останній значиться керівником Товариства з обмеженою відповідальністю  «Гелеонтранс»).

Оцінюючи спір у цій частині суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що вироком Ірпінського міського суду Київської області від 04 березня 2016 року у справі №367/6381/15-к громадянина ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво, шляхом створення та реєстрації на ім'я останнього суб'єкта господарської діяльності - ТОВ «Гелеонтранс»).
Вироком зазначено, що не маючи мети здійснювати фінансово-господарську діяльність без мети досягнення економічних і соціальних результатів на одержання прибутку з корисливих мотивів, за грошову винагороду в січні 2015 року ОСОБА_5 погодився на пропозицію зареєструвати на своє ім'я Товариство з обмеженою відповідальністю «Гелеонтранс», виступивши в якості його засновника та керівника.
Суд першої інстанції відхилив як доказ наявність у Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелеотранс» ознак фіктивності встановленої вироком у кримінальній справі. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вказав на грубе порушення  ним вимог процесуального закону, а саме частини шостої статті 78, статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції яка діє з 15 грудня 2017 року).
Товариство в касаційній скарзі посилається на те, що вироком зафіксовано об'єктивну сторону складу кримінального правопорушення, яка полягає у придбанні юридичної особи. Поряд з цим, обставини, які б свідчили про неможливість здійснення такою юридичною особою господарських операцій з позивачем, у вироку не встановлено, внаслідок чого позиція суду першої інстанції є вірною.

Суд вважає, що оцінюючи спірні правовідносини слід висновуватися на правових наслідках вироку Ірпінського міського суду Київської області від 04 березня 2016 року, що набрав законної сили 04 квітня 2016 року, яким ОСОБА_5 визнали винним у вчиненні злочину передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

Відповідно до частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка діяла на момент розгляду справі у судах попередніх інстанцій) вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питаннях, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Вироком встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Гелеотранс» придбане ОСОБА_5 без мети здійснення фінансово-господарської діяльності, без мети досягнення економічних і соціальних результатів на одержання прибутку, з корисливих мотивів, за грошову винагороду погодився на пропозицію зареєструвати на своє ім'я суб'єкта підприємницької діяльності, виступивши в якості засновника та керівника.   
Вироком встановлено, що ОСОБА_5, після проведення державної реєстрації та відкриття банківських рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелеотранс» фінансово-господарську діяльність від імені підприємства не здійснював, печаток підприємства не отримував, первинну бухгалтерську, податкову, фінансову та іншу звітність не формував.  
Крім того, вироком встановлено, що ОСОБА_5 взявши на себе обов'язки засновника та директора Товариства з обмеженою відповідальністю  «Гелеотранс» передбачені модельним статутом товариства з обмеженою відповідальністю (затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 листопада 2011 року №1182) в частині ведення фінансово-господарської діяльності, організаційно - розпорядчих та адміністративно - господарських функцій, усвідомлюючи покладену на нього відповідальність службової особи та передбачаючи настання суспільно - небезпечних наслідків, не мав жодного наміру та можливості здійснювати діяльність, яка пов'язана з виробництвом, продажем товарно-матеріальних цінностей, виконанням робіт, наданням послуг тощо, а у порушення встановленого законодавством порядку здійснення підприємницької діяльності діяв усупереч законодавчих актів України, що регулюють діяльність суб'єктів підприємництва, а саме: статтями 19, 56, 57, 58, 65, 89 Господарського кодексу України, статтями 81, 87, 89 Цивільного кодексу України, статтями 8, 24 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців". Обіймаючи посаду пов'язану із виконанням організаційно - розпорядчих та адміністративно-господарських обов'язків на підприємстві, підприємницькою діяльністю не займався і намірів займатися не мав, будучи матеріально зацікавленим, усвідомлюючи, що очолюване ним підприємство не зможе здійснювати законну підприємницьку діяльність, придбав суб'єкт підприємницької діяльності.
Вироком у кримінальній справі діяння ОСОБА_5 кваліфіковано за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, як умисні протиправні дії, що виразились у фіктивному підприємництві, тобто придбанні суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності.  

Долучені до матеріалів справи усі первинні документи, зокрема податкові накладні   на підставі яких сформовані витрати та податковий кредит від контрагентів позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелеотранс» підписані особисто ОСОБА_5, як особою, яка брала участь у здійсненні господарських операцій, що доводить їх невідповідність частині другій статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», не є доказами фактів здійснення господарських операцій та підставою для їх бухгалтерського обліку, виходячи із процесуальних принципів належності та допустимості доказів, закріплених статтями 73, 74 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій.
Податкові накладні від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелеотранс» підписані ОСОБА_5, є неприйнятними з огляду на правові наслідки встановлення його дій, як особи, стосовно якої ухвалено вирок. 

Верховний Суд вважає, що вироком у кримінальній справі, який набрав законної сили, встановлено об'єктивну сторону складу злочину посадової особи контрагента платника податків, дії якої не були спрямовані на реальне настання наслідків, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. Господарські операції, за наслідками яких Товариством сформований податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних цією ж особою і у той самий період, в якому встановлено факт вчинення злочину.
Наведене спростовує доводи заявника касаційної скарги про те, що господарська діяльність фіктивного контрагента позивача не була предметом дослідження у вироку.
Відтак, сукупність встановлених судами попередніх інстанцій обставин доводить правомірність висновків суду апеляційної інстанції про доведеність складу податкових правопорушень податковим органом, за взаємовідносинами з Товариство з обмеженою відповідальністю «Гелеонтранс».  

По взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт» Товариством сформовано податкового кредиту на 207562 грн. 95 коп., за фактом виконання чотирьох господарських договорів. Судами попередніх інстанцій встановлено, що усі договори між Товариством та його контрагентом зокрема на монтаж зовнішніх мереж теплопостачання, надання послуг по перевезенню ґрунту, виконання комплексу будівельно-монтажних робіт з перекладання теплової мережі, виконання передпроектних розрахунків для проектування мереж, локальні кошториси на будівельні роботи, договірні ціни, протоколи погодження ціни, акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форми КБ-3), податкові накладні на підставі яких сформований податковий кредит підписані керівником Товариства з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт» ОСОБА_6, який згідно протоколу допиту в кримінальній справі №363/1454/16-к повідомив, що жодного відношення до діяльності цього Товариства не має.
Суд першої інстанції оцінюючи спірні правовідносини висновувався на самому факті наявності світлокопій документів долучених до матеріалів справи.  

Оцінюючи спірні правовідносини суд апеляційної інстанції висновувався на інформації АІС «Податковий блок» з аналізу якої вбачається, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт» податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) - не подано. Згідно поданого фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва станом на 31 грудня 2015 року, залишкова вартість основних засобів становить 0,0 тис грн.
В Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлено взаємовідносини між Товариством з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт» в період жовтень-грудень 2015 року.  
В Єдиному державному реєстрі судових справ, встановлено, що зареєстрована Ухвала Вишгородського районного суду від 15 квітня 2016 року по справі №363/1425/16-к, проводиться досудове слідство у кримінальному провадженні №12015110040002656 за ознаками кримінальних правопорушень передбачених частиною першою статті 358, частини третьої статті 190 Кримінального кодексу України.

Товариство в касаційній скарзі посилається на відсутність підстав звільнення від доказування стосовно цього контрагента за правилами загально-правового принципу преюдиції. Суд вважає прийнятною позицію позивача стосовно відсутності підстав звільнення від доказування в розумінні статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Разом із тим, встановлення процесуальними ухвалами у кримінальній справі факту того, що ОСОБА_6 жодного відношення до діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт» не має, мають бути оцінені судами за правилами оцінки доказів встановленими статтею 90, частиною третьою статті 91 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на оцінку доказів у їх сукупності висновки суду апеляційної інстанції щодо неможливості погодити правомірність прийняття позивачем до обліку податкових накладних складених контрагентом Товариства за підписом ОСОБА_6, як належних та відповідних первинних документів, підстав формування бухгалтерського обліку та податкової звітності, є правомірним. 

Щодо взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ідеал Компані Плюс» за взаємовідносинами з яким позивачем сформовано 347216 грн. 36 коп. за вересень - жовтень 2015 року податкового кредиту за фактом виконання чотирьох договорів. Склад податкового правопорушення у формуванні податкового кредиту за жовтень на суму 201506 грн. 84 коп. полягає у відсутності задекларованих контрагентом позивача податкових зобов'язань внаслідок не включення виданих позивачу податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних та неподання податкової декларації.

За взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю «Київперсонал»  сформований податковий кредит у сумі 48811 грн. 82 коп., безпідставність формування якого податковий орган доводить відсутністю реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та неподанням податкової звітності контрагентом позивача за квітень 2016 року, не поданням податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за другий квартал 2016 року.  

Суд апеляційної інстанції оцінюючи спірні правовідносини з наведеними контрагентами висновувався на тому, що досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні №12015110040002656 порушеного за ознаками кримінальних правопорушень (злочинів), передбачених частиною 1 статті 358, частиною третьою статті 190 Кримінального кодексу України встановлено, що 05 лютого 2015 року невстановлена досудовим слідством особа підробила офіційні документи і зареєструвала Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтелект Інвестмент» в реєстраційній службі Ірпінського міського управління юстиції в Київській області. Процесуальними діями встановлено, що підставною особою сформовано статутний фонд підприємства та встановлені факти здійснення ним фінансово-господарської діяльності з іншими підприємствами, зокрема Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ідеал Компані Плюс» та «Дельта Бай».  

Посилаючись на те, що одним із засновників Товариства з обмеженою відповідальністю «Ідеал Компані Плюс» є Товариство з обмеженою відповідальністю «Київперсонал», керівник якого  повідомив про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності як Товариства з обмеженою відповідальністю «Київперсонал», так і Товариства з обмеженою відповідальністю «Ідеал Компані Плюс», і Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелект Інвестмент», суд апеляційної інстанції не встановив про якого засновника йде мова та яким чином цей засновник співвідноситься з Товариством.

Товариство за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтелект Інвестмент» уклали договір прийняти та оплатити нафтопродукти, з посиланням на виконання якого сформували податковий кредит на суму 15212 грн. Протиправність формування податкового кредиту доводиться податковим органом фактом не реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому у чому полягає склад податкового правопорушення судом апеляційної інстанції не встановлено, чи потребують ці накладні реєстрації в Реєстрі, адже всі п'ять податкових накладних, що зазначені в акті передбачають суму податку на додану вартість менше десяти тисяч. 

За взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтех», позивачем сформований податковий кредит у червні 2015 року та серпні 2015 року  на загальну суму 50 000 грн., правомірність формування якого податковий орган спростовує результатами проведеного аналізу в АІС «Податковий блок» підсистемі Співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту, за якими встановлено розбіжності при взаємовідносинах між Товариством та його контрагентом на цю суму, внаслідок відсутності задекларованих податкових зобов'язань за червень на 25000 грн. та  25000 грн. за серпень внаслідок того, що свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано  05 серпня 2016 року.
Суд вважає склад податкового правопорушення стосовно цього контрагента доведеним.

Стосовно взаємовідносин Товариства з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дельта Бай» за взаємовідносинами з яким сформований податковий кредит у сумі 4747 грн. за податковою накладною від 04 вересня 2015 року, за умови того, що свідоцтво платника на додану вартість анульовано 28 квітня 2017 року.
Оцінюючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції висновувався також на тому, що керівник ОСОБА_7, засновник Товариства з обмеженою відповідальністю «Київперсонал» (нова назва ТОВ «Трейдлогістик») податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 2015 рік - не подавали. 

Загальна сума неправильно сформованого позивачем податкового кредиту покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення складає 1343163 грн. Загальна сума досліджена судом апеляційної інстанції складає 831550 грн. 15 коп., що доводить дослідження не всіх спірних господарських операцій встановлених актом перевірки, результати якої стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення. 

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не встановив та не дослідив спірні податкові правопорушення (системно) в розрізі звітних податкових періодів, контрагентів, спірних операцій, наслідків спірних операцій, складу податкового правопорушення по кожному контрагенту та звітному податковому періоді в розумінні статті 109 Податкового кодексу України, з наведенням правових підстав збільшення грошового зобов'язання їх розміру та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суди попередніх інстанцій порушили правила дослідження доказів, долучили до матеріалів справи світлокопії документів, як письмові докази які не є оригіналом та не є копіями, оскільки засвідченні з порушенням статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції до 15 грудня 2017 року) та статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції після 15 грудня 2017 року).

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга частково підлягає задоволенню, судове рішення апеляційної інстанції - скасуванню, справа направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» задовольнити частково.

Постанову  Київського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2018 року у справі №826/15414/17 скасувати.

Направити справу №826/15414/17 до Київського апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова

                                                                                                    І.Я.Олендер