ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

02 жовтня 2018 року 
справа №826/13652/14
адміністративне провадження №К/9901/25171/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2016 року у складі колегії суддів Шулежка В.П., Іщука І.О., Погрібніченко І.М. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2016 року у складі колегії суддів Петрика І.Й, Вівдиченко Т.Р., Мельничука В.П. у справі № 826/13652/14 за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Державної фіскальної служби України, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору Головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішень,-

У С Т А Н О В И В :

У вересні 2014 року Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (надалі - Підприємство, позивач у справі) звернулося з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (надалі - відповідач або податковий орган) про визнання протиправним та скасування рішень про застосування фінансових санкцій №000280 у вигляді штрафу в розмірі 4  840  347 грн. 36 коп. від 12 серпня 2014 року. та №000281 у вигляді штрафу в розмірі 15  025  910 грн. 40 коп. від 12 серпня 2014 року. 

Протокольною ухвалою від 24 вересня 2018 року Окружним адміністративним судом міста Києва залучено третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору Головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2014 року в задоволені позову Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» відмовлено повністю.

24 лютого 2015 року ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2014 року залишено без змін, адміністративний позов залишено без задоволення.

17 листопада 2015 року Вищим адміністративним судом України постанову Окружного адміністративного міста Києва від 17 жовтня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року скасовано, касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» задоволено частково. Справу направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

10 серпня 2016 року Окружним адміністративним судом міста Києва у задоволенні позову Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» відмовлено повністю.

04 жовтня 2016 року Київським апеляційним адміністративним судом постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2016 року залишено без змін, апеляційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» залишено без задоволення.

18 жовтня 2016 року позивачем подана касаційна скарга на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2016 року до Вищого адміністративного суду України. 

19 жовтня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України (суддя Вербицька О.В.) відкрито касаційне провадження, витребувано з Окружного адміністративного суду міста Києва справу №826/13652/14.

19 лютого 2018 року справу №826/13652/14 передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).     

Позивач в касаційній скарзі посилається на необґрунтованість судових рішень, внаслідок неправильного застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та прийняти нове рішення, задовольнити позов повністю. Відповідачем вказано, що судами попередніх інстанцій не з'ясовані правові підстави розрахунку штрафної санкції, яка застосована відповідачем та порушено норми статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», не досліджено віднесення фракції головної етилового спирту до відходів відповідно до норм Закону України «Про відходи» та віднесення фракції головної етилового спирту до спирту. Порушено норму статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», не з'ясовані всі обставини справи та рішення прийняті ґрунтуючись на припущеннях.    

Відзив на касаційну скаргу відповідач не надав, що не перешкоджає перегляду судових рішень. 

Касаційний розгляд справи проведено у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

У результаті проведення податковим органом перевірки 17 липня 2014 року Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» за місцем провадження діяльності (Львівська область, Золочівський район, село Струтин, вулиця Солтівського, 2) складено акт №13/93/2100/37199618, згідно якого встановлено порушення позивачем вимог частини 6 статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі Закону №481/95-ВР) та пункту 6 Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1266.  
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів.
За змістом статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб'єкта господарювання, де суб'єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу.
Згідно з підпунктами 230.1, 230.2, 230.11 статті 230 Податкового Кодексу України акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку. На акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу. Основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України.
Пунктом 230.15 статті 230 Податкового кодексу України встановлено, що під час відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів заповнюється товарно-транспортна накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, в якій представник контролюючого органу на акцизному складі робить відмітку про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, а також запис у журналі реєстрації відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів.
Відповідно до Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року  № 363 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за № 128/2568, товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля є основними документами на перевезення вантажів.
Разом з тим, згідно з пункту 230.18 статті 230 Податкового кодексу України транспортування спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт етиловий, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, з відміткою представника контролюючого органу на акцизному складі забороняється.
Відповідно до частини 6 статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на такому акцизному складі. Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) надається за умови сплати акцизного податку з спирту, що повинен бути переданий, грошовими коштами або забезпечення сплати акцизного податку податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).
Згідно з пункту 2.11 Порядку роботи представників органів державної податкової служби на акцизних складах та податкових постах, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 11.01.2011 року № 14 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09 лютого 2011 року за № 160/18898, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, транспортування спирту, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних з відміткою представника органу державної податкової служби на акцизному складі забороняється.
Таким чином, Податковим кодексом України передбачено обов'язок суб'єкта господарювання, який здійснює виробництво та відвантаження лікеро-горілчаних виробів, дотримуватися порядку заповнення ТТН, в якій повинна бути здійснена відмітка представника контролюючого органу на акцизному складі про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, що в силу вимог зазначених норм є обов'язковою умовою для подальшого транспортування лікеро-горілчаних виробів.
В той же час, наведені норми Податкового кодексу України не передбачають жодних виключень, незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб'єкта господарювання чи між складами різних суб'єктів господарювання.
Також, відповідно до підпунктів 213.1.1, 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування акцизним податком є не лише операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), а й передача цих товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, здійснення внесків до статутного капіталу, а також своїм працівникам.
Позивач у червні 2014 року без дозволу представника контролюючого органу, який на акцизному складі робить відмітку про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису на товарно-транспортних накладних, відвантажено 10175,46 декалітрів фракції головної етилового спирту, у зв'язку з виробничою необхідністю, що підтверджується актами про відвантаження  та приймання продукції та довідками про отримання Лужанським та Луцьким місцями проводження діяльності  Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» вказаної фракції головної етилового спирту, доповідними записками представника Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції на акцизному складі Струтинського місця проводження діяльності.
В порушення вимог чинного законодавства, відповідного дозволу уповноваженого представника податкового органу позивач не отримував, необхідні відмітки на товарно-транспортних накладних відсутні та ці обставини позивачем не заперечуються.
12 серпня 2014 року на підставі акту перевірки №13/93/2100/37199618 відповідачем  винесені рішення про застосування фінансових санкцій №000280 та №000281, якими до позивача, відповідно до абзацу 16 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та у зв'язку з встановленими порушеннями, застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 4  840  347 грн. 36 коп. та у розмірі 15  025  910 грн.40 коп.
Розрахунки згідно яких приймались фінансові санкції:
За рішенням від 12 серпня 2014 року  № 000280: 2 855грн.46коп. (вартість продукції 1 грн. за 1 декалітр згідно з наявною в матеріалах справи довідкою Струтинського МПД ДП «Укрспирт» від 23.02.2015 № 81). 
2 855,46 декалітрів* 70,53грн. (ставка акцизного податку за 1 декалітр 100% спирту) = 2 013 955грн.94коп.; 2 855грн.46коп. + 2 013 955грн94коп. = 2 016 811грн.40коп.
З ПДВ та урахуванням 200% вартості товару сума фінансової санкції становить: 4 840 347грн.36коп.
За рішенням від 12 серпня  2014 року № 000281:
7320 декалітрів * 150грн. (за даними листа Державного підприємства «Укрспирт» від 17.04.2014 року № 01-7-1/61) = 1 098 000грн.00коп.;
7320,0 декалітрів. * 70,53 грн. (ставка акцизного податку за 1 декалітр. 100% спирту) = 516 279грн00коп.;
1 098 000грн.00 коп. + 5 162 796грн.00коп. = 6 260 796грн.00коп.
З ПДВ та з урахуванням 200% вартості товару сума фінансової санкції становить: 15 025 910грн.40коп.
Здійснюючи розрахунок штрафних санкцій, контролюючий орган виходив з того, що така повинна складатися з 200% вартості вивезеної продукції, обчисленої виходячи з її ціни, вказаної в товарно-транспортних накладних, ставки акцизного податку на рівні, встановленому підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті  215 Податкового кодексу України та податку на додану вартість.  
До суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень. 
Судами встановлено, що згідно підпункту 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, спирт етиловий - це всі види спирту етилового, біоетанол, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТЗЕД.
З метою встановлення правомірності віднесення фракції головної етилового спирту до категорії відходів винокуріння, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до абзацу 1 статті 1 Закону України «Про відходи» від 05 березня 1998 року №187/98-ВР у редакції, що чинній на момент виникнення спірних правовідносин, відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення  чи  виявлення  і  від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення. 
З наявних в матеріалах справи довідок про отримання Лужанським та Луцьким 
місцями провадження діяльності Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» вказаної фракції головної етилового спирту вбачається, що  фракцію головної етилового спирту отримано з метою зберігання, переробки, подальшої реалізації готової продукції та для виробництва горілки. Позивачем не наведено та не надано жодних доводів та доказів на спростування цих обставин.
Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій здійснити системний аналіз норм податкового законодавства, покладених відповідачем в основу правопорушення, за які застосований штраф, а саме підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, пункти 230.1, 230.2, 230.3, 230.5, 230.11, 230.12 «а», 230.15, 230.18 статті 230 Податкового кодексу України, частини 6 статті 14, статті 17,  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року481/95-BP (далі по тексту - Закон № 481/95-ВР), та дійшли висновку про доведеність вчинених позивачем порушень.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.
Судами попередніх інстанцій встановлено факт здійснення спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» відвантаження спирту етилового без погодження відпуску з представником органу державної податкової служби, шляхом проставлення штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, а також здійснення запису в журналі реєстрації відвантаження спирту, що не спростовано позивачем будь-якими доказами.
Відтак, встановивши факт вивезення позивачем спирту з акцизного складу підприємства без одержання дозвільних документів від податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про законність притягнення платника податків до відповідальності за порушення вимог Закону №481/95-ВР.
Разом    з тим, здійснюючи розрахунок штрафних санкцій, контролюючий орган виходив з того, що така повинна складатися з 200% вартості вивезеної продукції, обчисленої виходячи з її ціни, вказаної в товарно-транспортних накладних, ставки акцизного податку на рівні, встановленому підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті    215 Податкового кодексу України   та податку на додану вартість.
Погоджуючись з правильністю вказаного розрахунку штрафних санкцій, суди попередніх інстанцій з посиланням на статтю 17 Закону №481/95-ВР, виходили з того, що штрафні санкції розраховуються за оптово-відпускними цінами.
Однак, статтею 17 Закону №481/95-ВР, встановлено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу з розрахунку 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, що свідчить про помилковість розрахунку штрафної санкції виходячи з оптово-відпускних цін товару.
В свою чергу, вартість товару включає в себе собівартість товару та очікуваний прибуток, у той час як ціна товару складається із його вартості та обов'язкових платежів та зборів. Відтак, є помилковим здійснений податковим органом розрахунок штрафних санкцій з ціни товару, а не з його вартості, що прямо передбачено статтею 17 Закону №481/95-ВР.
Податковим органом детального розрахунку до податкових повідомлень - рішень до матеріалів справи не надано, а судами попередніх інстанцій не встановлено та не перевірено розрахунки фінансових санкцій контролюючого органу.
Судами попередніх інстанцій взято за основу лист Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт»  від 17 квітня 2014 № 01-7-1/61, який в матеріалах справи відсутній. 
Наведені судами обставини не можуть свідчити про відповідність рішень судів першої та апеляційної інстанцій вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції з 15 грудня 2017 року), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції до 15 грудня 2017 року) щодо обґрунтованості, зважаючи на те, що поза їх увагою залишився об'єкт (база) застосування штрафних санкцій, правильність розміру яких заперечується позивачем, з огляду на невстановлення дійсної вартості з якої слід проводити обчислення (застосування) штрафних санкцій відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР.

Суди попередніх інстанцій не оцінили зібрані по справі докази, не встановили та не дослідили склад податкового правопорушення, яке згідно спірних податкових повідомлень - рішень встановлено відповідно до пункту 292-1.2 статті 292-1 Податкового кодексу України. Доводи та вимоги касаційної скарги Суд вважає частково обґрунтованими.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" задовольнити частково.
Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2016 року у справі №826/13652/14.
Справу №826/13652/14 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф.Ханова 

Судді:                                                                                           І.А.Гончарова

                                                                                                                І.Я.Олендер