ПОСТАНОВА
Іменем України

28 серпня 2018 року 
Київ
справа №815/574/14
касаційне провадження №К/9901/3995/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області на постанову  Одеського окружного адміністративного суду від 17.02.2014 (суддя Іванов Е.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014 (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді: Бойко А.В., Танасогло Т.М.) у справі № 815/574/14 за позовом Публічного акціонерного товариства «Ізмаїльський завод таропакувальних виробів «Дунай-Пак» до Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Ізмаїльський завод таропакувальних виробів «Дунай-Пак» звернулося до адміністративного суду з позовом до Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.12.2013 №000092/2200 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 172015,31грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 86007,66грн., №000093/2200, №000094/2200 та №000095/2200.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 17.02.2014 позовні вимоги задовольнив у повному обсязі.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 16.09.2014 залишив постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17.02.2014 без змін.
Ізмаїльська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів в Одеській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просило постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17.02.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014 скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини першої статті 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV,   статей 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій).
Зокрема, зазначає, що судовими інстанціями не повно з'ясовано обставини, які мають значення для правильного вирішення справи.
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Ізмаїльською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Ізмаїльський завод таропакувальних виробів «Дунай-Пак» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 29.11.2013 №1306/15-02-22-00/00383716.
За результатами перевірки Ізмаїльською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.12.2013:
№000092/2200 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальній сумі 268874грн., в тому числі: 179249 грн. основного платежу та 89625 грн. штрафних санкцій.
№000093/2200 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 707грн.;
№000094/2200 про зменшення від'ємного значення податку на додану вартість у сумі 174216грн.;
№000095/2200 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 117653 грн., в тому числі: 78435 грн. основного платежу та 39218грн. штрафних санкцій.
Позивачем оскаржується повідомлення-рішення від 17.12.2013 №000093/2200, №000094/2200, №000095/2200 у повному обсязі та повідомлення-рішення від 17.12.2013 №000092/2200 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 172015,31грн. за основним платежем та в сумі 86007,66грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Правовою підставою для прийняття спірних повідомлень-рішень в частині, що оскаржується, слугували висновки податкового органу про порушення позивачем вимог:
підпунктів 195.1.1, 195.1.3(б) пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що полягало у безпідставному застосуванні нульової ставки з податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з постачання послуг переробки давальницької сировини.
Позбавлення права позивача на застосування зниженої ставки податку « 0» відсотків  податковий орган пов'язує з непідтвердженям факту вивезення за межі митної території України продуктів переробки, у зв'язку з невідповідністю митних декларацій вимогам Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 450, а саме: на зворотному боці аркуша з позначенням « 3/8» форми МД-2 немає запису про вивезення товарів, а також відсутні дата фактичного вивезення, підпис та печатка посадової особи митного органу, деякі відомості про перевізника товарів (номер телефону, відомості про особу, що приймає задекларовані товари до перевезення, реквізити паспортного документа);
пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що полягали у неправомірному формуванні податкового кредиту та валових витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за нереальними операціями з придбання у ТОВ «Солід», ТОВ «Авеста», ТОВ «Херсонський завод гумотехнічних виробів», ТОВ «Юніфлекс», ТОВ «Елексхім», ТОВ «Метал-Паксервіс» товарно-матеріальних цінностей (резини офсетної, кільця гумового ущільнювального СКО-82 до металевих кришок для скляних банок, ущільнювача кільця №82, лаку поліестерного прозорого безколірного, лаку ЕП-547, розріджувача Р-30, жесті білої ЕЖК), а також з придбання у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 консультаційних послуг та послуг, пов'язаних зі збутом готової продукції та утриманням основних засобів. 
Безтоварний характер операцій позивача з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Солід», ТОВ «Авеста», ТОВ «Херсонський завод гумотехнічних виробів», ТОВ «Юніфлекс», ТОВ «Елексхім», ТОВ «Метал-Паксервіс» відповідач обґрунтовує тим, що фактичне їх вчинення не підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а саме - товарно-транспортними накладними. Реальність господарських операцій позивача з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 поставлена податковим органом під сумнів з огляду на те, що первинні документи не містять інформації про характер наданих послуг, їх обсяг та зв'язок з господарською діяльністю.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що фактичне виконання спірних операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей, а також консультаційних послуг підтверджується належним чином складеними первинними документами. Щодо заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за операціями з постачання послуг переробки давальницької сировини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивач мав право оподатковувати операції з вивезення товару за межі митної території України за нульовою ставкою, оскільки факт вивезення товару в митному режимі реекспорту підтверджується листом Південної митниці від 12.12.2013 №3.1/1.1-10/11708.
1.          Щодо застосування нульової ставки з податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з постачання послуг щодо переробки давальницької сировини, ввезеної на митну територію України.
Відповідно до абзацу «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.
До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта.
Відповідно до підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
До операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 23 Митного кодексу України.
Відповідно до частини першої статті 147 Митного кодексу України переробка на митній території - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки.
Згідно з частиною першою статті 86 Митного кодексу України митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим переробки на митній території та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, або у вигляді продуктів їх переробки.
Враховуючи викладене, операції з постачання послуг, що передбачають переробку давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України в режимі переробки, та вивезення продуктів переробки (готової продукції) за межі митної території України в режимі реекспорту платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, при вивезенні продуктів переробки давальницької сировини нерезиденту-замовнику в режимі реекспорту позивачем було оформлено митні декларації від 09.07.2012 №500071201/2012/000419, від 16.07.2012 №500071201/2012/000502, від 19.07.2012 №500071201/2012/000527, від 27.07.2012 №500071201/2012/000596, від 15.08.2012 №500071201/2012/000803 та від 30.08.2012 №500071201/2012/000939.
Судами попередніх інстанцій на підставі листа Південної митниці від 12.12.2013 №3.1/1.1-10/11708 та інших належних та допустимих доказів встановлено, що зазначені у названих митних деклараціях товари  були вивезені за межі митної території України в порядку, передбаченому законодавством, що не спростовується матеріалами справи.
Посилання податкового органу на необхідність підтвердження факту вивезення товарів у митному режимі реекспорту в порядку, передбаченому пунктом 30 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №450, судами обґрунтовано відхилено, оскільки правила такого пункту застосовуються лише при вивезенні товарів, поміщених у митний режим: безмитної торгівлі чи вільної митної зони; реекспорту згідно з  пунктом 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України чи експорту.
Оскільки у спірній ситуації товари, оформлені позивачем до вивезення за межі митної території України, не стосуються вищезазначених випадків, вивезення за межі митної території таких товарів підтвердженню за процедурою, передбаченою пунктом 30 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №450, не є обов'язковою.
За таких обставин, висновки судів попередніх інстанцій про неправильність позиції податкового органу щодо порушення позивачем абзацу «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України є обґрунтованими.
2.          Щодо формування позивачем податкового кредиту та валових витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, за операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Солід», ТОВ «Авеста», ТОВ «Херсонський завод гумотехнічних виробів», ТОВ «Юніфлекс», ТОВ «Елексхім», ТОВ «Метал-Паксервіс», а також консультаційних послуг у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
Відповідно до пункту  44.1  статті  44 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із  статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV(в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Пунктом  138.2  статті  138 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту  139.1  статті  139 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом  198.3  статті  198 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом  198.6  статті  198 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Разом з тим наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника.
Якщо певна господарська операція не відбулася, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Документи та інші дані, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Водночас наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. При цьому відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд має оцінити докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Солід», ТОВ «Авеста», ТОВ «Херсонський завод гумотехнічних виробів», ТОВ «Юніфлекс», ТОВ «Елексхім», ТОВ «Метал-Паксервіс», судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими позивачем до матеріалів справи належним чином оформленими копіями первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а саме: договори поставки, податкові накладні, накладні, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, рахунки оплати, товарно-транспортні накладні. 
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження можливої фіктивності вказаних контрагентів позивача, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб'єктів господарювання, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких об'єктивних доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Разом з тим, надаючи оцінку господарським операціям позивача з придбання консультаційних послуг у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі договору від 04.01.2011, суди попередніх інстанцій керувалися таким.
Предметом такого договору є послуги, зокрема, щодо надання консультацій, роз'яснень, підготовки документів для подачі до органів судової влади,  просування продукції, пошуку потенційних інвесторів та інше.
На підтвердження фактичного виконання таких операцій позивачем надано акт, згідно з яким виконавцем послуг здійснено ознайомлення з документами (запитами податкового органу, податковими повідомленнями-рішеннями, висновками), а також підготовку документів для подачі до судових органів.
Результати наданих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 послуг знаходилися на електронних носіях, які знищено позивачем на підставі наказу від 20.12.2012 №17 «Про призначення комісії по забезпеченню збереження конфіденційної інформації підприємства». 
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що такі обставини не впливають на саму суть господарської операції та її підтвердження.
При цьому судові рішення не містять оцінки інших доказів, які б відображали реальні результати отриманих позивачем консультаційних послуг. 
Крім того, на підтвердження фактичного виконання умов договору від 04.10.2011 в частині зобов'язань щодо збуту готової продукції та пошуку потенційних інвесторів суду надано акти прийому-передачі, а також договори та контракти, укладені позивачем в результаті наданих ОСОБА_1 послуг.
Судами попередніх інстанцій не досліджено які саме дії були вчинені з метою збуту продукції позивача та сприяння укладенню контрактів, не з'ясовано в який спосіб забезпечено налагодження господарських зв'язків між позивачем та клієнтами, хто персонально брав у цьому участь.
Судами залишено поза увагою встановлення обставин щодо пов'язаності факту укладення договорів та контрактів між позивачем та клієнтами з наданням ОСОБА_1 консультаційних послуг.
Таким чином, у даній справі висновки судів про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту та валових витрат по операціям з ОСОБА_1 є передчасними та зроблені без належного з'ясування фактичних обставин справи.
Враховуючи викладене, зважаючи на те, що виокремити із загальної суми нарахувань суми грошових зобов'язань, що правомірно визначені податковим органом, без розрахунку неможливо, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції із скасуванням ухвалених судових рішень судів попередніх інстанцій.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для задоволення позову з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17.02.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014 у справі №815/574/14 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк