ПОСТАНОВА
Іменем України

14 серпня 2018 року 
Київ
справа №803/1546/16
адміністративне провадження №К/9901/35988/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу приватного підприємства "Айслаг" на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 (суддя - Ксензюк А.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (головуючий суддя - Шавель Р.М., судді - Костів М.В., Бруновська Н.В.) у справі №803/1546/16 за позовом приватного підприємства "Айслаг" до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:
Приватне підприємство (далі - ПП) «Айслаг» звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області) від 22.07.2016 № 0000244001.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 05.12.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 в задоволенні позову відмовлено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій ПП «Айслаг» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, позов задовольнити.

В обґрунтування своїх вимог ПП «Айслаг» зазначає, що воно не повинно сплачувати акцизний податок з роздрібних продажів з об'єму пального, яким заправляються його власні автомобілі через АЗС, оскільки не виникає об'єкт оподаткування, який у випадку з акцизним податком з роздрібних продажів передбачає фізичний відпуск через АЗС.

У запереченнях на касаційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області посилається на те, що на момент виникнення спірних правовідносин чинним законодавством передбачено, що фізичний відпуск з АЗС товарів є реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. В зв'язку з цим усі операції, що передбачають фізичний відпуск пального з АЗС при використанні реєстратора розрахункових операцій є об'єктом оподаткування. 

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, відповідачем ГУ ДФС у Волинській обл. проведено планову виїзну перевірку ПП «Айслаг» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 13.07.2016 № 262/03-20-14-01-09/13369787.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення вимог пункту 44.6 статті 44, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.1 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого позивачем занижено податкові зобов'язання по акцизному податку за січень - березень 2016 року в сумі 202231 грн.

На підставі цього акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 22.07.2016 № 0000244001 про збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в загальному розмірі 252788 грн. 75 коп.

Окрім цього, судами встановлено, що 05.01.2016 між ПП «Айслаг» та ПП «Технопостачкомплект» був укладений договір поставки № 03, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити та передати або передати зі свого складу покупцю у власність нафтопродукти, а покупець - прийняти та оплатити товар на умовах даного договору.

На виконання умов цього договору поставки ПП «Айслаг» передало ПП «Технопостачкомплект» товар за період часу з 05.01.2016 по 31.03.2016 на загальну суму 4548626 грн. 36 коп., що підтверджується первинними документами.

05.01.2016 між ПП «Айслаг» та ПП «Технопостачкомплект» укладений договір зберігання № 03-а, відповідно до пунктів 1.1, 1.2 якого ПП «Технопостачкомплект» передає, а ПП «Айслаг» приймає на зберігання нафтопродукти, кількість, асортимент, яких вказується в актах приймання-передачі майна; товар зберігається за адресою: м.Луцьк, вул. Львівська, 91А.

На виконання умов договору зберігання ПП «Технопостачкомплект» за період з 05.01.2016 по 31.03.2016 передало ПП «Айслаг» на зберігання товару в кількості 301472 л, що підтверджується актами приймання-передачі.

Крім того, відповідно до договорів зберігання, що були укладені між ПП «Айслаг» та замовниками, в період з 05.01.2016 по 31.03.2016, позивач через АЗС на підставі договорів зберігання та відомостей передав замовникам нафтопродукти загальною кількістю 57202,66 л.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 22.07.2016                         № 0000244001 ПП «Айслаг» оскаржило їх у судовому порядку.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив із того, що на момент виникнення спірних правовідносин, чинним законодавством передбачено, що фізичний відпуск з АЗС товарів є реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. У зв'язку з наведеним, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у ПП «Айслаг» - суб'єкта господарювання, який здійснює фізичний відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Колегія суддів апеляційної інстанції підтримала зазначені висновки суду першої інстанції.

Надаючи оцінку обставинам у справі Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року         № 1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015                    № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за           № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Наслідки порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків передбачені статтею 127 ПК України. Відповідно до абзацу другого частини першої вказаної статті дії щодо ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшов вірного висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 22.07.2016 № 0000244001.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу приватного підприємства "Айслаг" залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

_________________________
_________________________
_________________________

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду