ПОСТАНОВА
Іменем України

27 липня 2018 року 
Київ
справа №821/1316/17
адміністративне провадження №К/9901/45974/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 18.10.2017 (головуючий суддя - Хом'якова В.В.) 
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Осіпов Ю.В., судді - Димерлій О.О., Скрипченко В.О.) 
у справі № 821/1316/17
за позовом Фермерського господарства «ЮКОС і К»
до Головного управління ДФС у Херсонській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2017 року Фермерське господарство «ЮКОС і К» (далі - ФГ «ЮКОС і К») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ГУ ДФС у Херсонській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.06.2017 №0001261305 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 857323,95 грн. та №0001281305 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів, військовий збір у розмірі 42287,50 грн.

Заявлені позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки ґрунтуються на помилкових та безпідставних висновках акта перевірки про заниження розміру орендної плати  в договорах  між позивачем та громадянами-власниками земельних ділянок, що не відповідає дійсності. 

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 18.10.2017, залишеною без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018, позов задовольнив: 
- визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14.06.2017 № 0001261305 та № 0001281305;
- вирішив питання про розподіл судових витрат.

Судові рішення мотивовані тим, що при обчисленні орендної плати за земельні ділянки приватної власності будь-які підстави для обов'язкового застосування коефіцієнту індексації - 1,756, передбаченого Постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011 № 1185, відсутні, оскільки дія вказаної постанови поширюється лише щодо визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. За таких обставин донарахування ГУ ДФС у Херсонській області грошового зобов'язання позивачу з податку на доходи фізичних осіб та військового збору є протиправним.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог ФГ «ЮКОС і К» відмовити повністю. 

При цьому в обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення про донарахування ФГ «ЮКОС і К» грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки останнім у порушення вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 в односторонньому порядку виключено з розрахунку орендної плати застосований Держгеокадастром коефіцієнт - 1,756, що призвело до заниження розміру орендної плати  в договорах  між позивачем та громадянами-власниками земельних ділянок у 2014-2015 роках.

Позивач своїм правом подати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, у період квітень-травень 2017 року ГУ ДФС у Херсонській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ФГ «ЮКОС і К» з питань дотримання законодавства в частині правильності нарахування повноти та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 24.05.2017 № 11/21-22-13-03/34174889.

В акті перевірки встановлено порушення ФГ «ЮКОС і К»:
- пп. «г» пп. 164.2.17 та пп. 164.2.19 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 та пп.168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб у перевіряємому періоді на суму 399  346,95 грн. (у тому числі у 2014 році на суму 178  948,72 грн., у 2015 році - 220  261,54 грн., у 2016 році - 136,69 грн.);
- пп. «г» пп. 164.2.17 та пп. 164.2.19 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 та пп.168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПК України з урахуванням вимог п. 16 (прим. 1) Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ ПК України, що призвело до заниження позивачем нарахування військового збору у перевіряємому періоді на суму 22  626,03 грн. (у тому числі у 2015 році - 22  614,63 грн., у 2016 році - 11,40 грн.);    
- пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 та пп. 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 з урахуванням вимог п.16 (прим. 1) Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ ПК України, оскільки позивачем допущено несвоєчасне нарахування та несвоєчасне перерахування сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору в бюджет;
- п. 51.1 ст. 51 та пп. 176.2 ст. 176 ПК України, оскільки позивачем подано не в повному обсязі, з недостовірними відомостями податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (ф. 1-ДФ).

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Херсонській області прийняло                                                                                                                                                                                                                                                                    податкові повідомлення-рішення від 14.06.2017 № 0001261305 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, штрафних (фінансових) санкцій та пені в загальній сумі 857  323,95 грн. та № 0001281305 про визначення грошового зобов'язання з військового збору, штрафних (фінансових) санкцій та пені в загальній сумі 42  287,50 грн.

Правомірність прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду цієї справи.

Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. 

Згідно з підпунктом 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу. 

Також до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом (підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Особливості оподаткування доходів від надання нерухомості в оренду регламентується пунктом 170.1 статті 170 ПК України, відповідно до підпункту 170.1.1 якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого відповідно до підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України, тобто,  дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування) у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 ПК України. Ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування.

Як вбачається з матеріалів справи, ФГ «ЮКОС і К» утримувався податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми доходів у вигляді орендної плати, яка була передбачена договорами оренди з власниками земельних ділянок, і яка фактично була виплачена власникам земельних ділянок. Натомість ГУ ДФС у Херсонській області вважає, що сума доходів, які виплачувались громадянам, є заниженою, розраховує орендну плату самостійно в розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки відповідно до витягів Держкомзему з урахуванням у тому числі коефіцієнту 1,756 згідно з діючими протягом 2014-2015 років положень Постанови Кабінету Міністрів України № 1185 від 31.10.2011, якою внесені зміни до пунктів 5, 19-1 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України № 213 від 23.03.1995.  

Відповідно до статті 163 ПК України об'єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. 

Аналіз змісту наведеної норми свідчить про те, що для того, аби утримати з доходу податок на доходи фізичних осіб обов'язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу. 

Між тим, у межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у Херсонській області здійснило донарахування податку на доходи фізичних осіб з доходу, який не був нарахований та виплачений орендарем. 

За таких обставин колегія суддів погоджується з судами першої та апеляційної інстанцій, що за відсутності об'єкта оподаткування (доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, військового збору, у зв'язку з чим донарахування відповідачем грошового зобов'язання, штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 14.06.2017, є передчасним. 

З огляду на те, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, то підстави для задоволення касаційної скарги відсутні. 

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 

Керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 18.10.2017 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                     І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                       І.Я. Олендер                       
                                                                                                        Р.Ф. Ханова