ПОСТАНОВА
Іменем України

12 червня 2018 року 
Київ
справа №814/2168/16
адміністративне провадження №К/9901/37755/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 (головуючий суддя - Зуєва Л.Є., судді - Шевчук О.А., Федусик А.Г.) 
у справі 814/2168/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Криничанське»
до Головного управління ДФС у Миколаївській області
про визнання недійсними податкових консультацій, зобов'язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Криничанське» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області) про визнання недійсними податкових консультацій, наданих листами: від 30.09.2016 №3005/10/14-29-12-01-10, від 12.09.2016 № 2645/10/14-29-12-01-10, та зобов'язання надати нові податкові консультації.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що надані ГУ ДФС у Миколаївській області податкові консультації  суперечать нормам Податкового кодексу України (далі - ПК України), тому підлягають скасуванню, у зв'язку з чим відповідач зобов'язаний надати нові податкові консультації з урахуванням висновків суду.

Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 10.04.2017 позов Товариства задовольнив повністю:
- визнав недійсними податкові консультації ГУ ДФС у Миколаївській області, надані Товариству листами від 30.09.2016 вих. № 3005/10/14-29-12-01-10 та від 12.09.2016 вих. № 2645/10/14-29-12-01-10;
- зобов'язав ГУ ДФС у Миколаївській області надати Товариству нові податкові консультації.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.07.2017 рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нову постанову, якою адміністративний позов Товариства задовольнив частково: 
- визнав протиправною та скасував податкову консультацію ГУ ДФС у Миколаївській області, надану Товариству листом від 30.09.2016 вих. № 3005/10/14-29-12-01-10; 
- зобов'язав ГУ ДФС у Миколаївській області надати Товариству нову податкову консультацію за заявою № 52 від 05.09.2016.
В іншій частині позовних вимог Товариства відмовив.

Рішення суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправною та скасування податкової консультації від 30.09.2016 мотивоване тим, що для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку на додану вартість незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації. Щодо податкової консультації від 12.09.2016, то суд апеляційної інстанції, не погодившись із судом першої інстанції, дійшов висновку, що остання відповідає нормам ПК України, тому не підлягає скасуванню. 

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Миколаївській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправною та скасування податкової консультації від 30.09.2016 вих. №3005/10/14-29-12-01-10 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю. 

При цьому в обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що податкова консультація, надана листом від 30.09.2016 вих. №3005/10/14-29-12-01-10, відповідає нормам чинного законодавства та не підлягає скасуванню, оскільки обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення ціни придбання товару/звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податкових накладних з позначками « 15», « 16» та « 17» сума податку на додану вартість визначається за основною ставкою.

Відповідач своїм правом надати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

14.03.2018 справу в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (в редакції, що діє з 15.12.2017) передано до Верховного Суду.

Відповідно до пункту 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 КАС України.

З огляду на те, що постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової консультації ГУ ДФС у Миколаївській області, наданої Товариству листом від 12.09.2016 вих. № 2645/10/14-29-12-01-10, та зобов'язання ГУ ДФС у Миколаївській області надати Товариству нову податкову консультацію не оскаржується, то Верховним Судом рішення суду апеляційної інстанції в цій частині не переглядається.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 05.09.2016 Товариство звернулося до ГУ ДФС у Миколаївській області з письмовим запитом № 52 про надання письмової індивідуальної податкової консультації, в якій просило надати відповіді на наступні питання: 
1) Чи правильно позивач розуміє, що при експорті товарів/самостійно виготовлених товарів/основних засобів за ціною постачання нижчою за ціну придбання/звичайну ціну/балансову вартість до всієї бази оподаткування, збільшеної у відповідності до пп. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, застосовується нульова ставка податку на додану вартість, визначена пп. «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України?
2) Чи правильно позивач розуміє, що при експорті товарів/самостійно виготовлених товарів/основних засобів за ціною постачання нижчою за ціну придбання/звичайну ціну/балансову вартість підприємству необхідно скласти також відповідну податкову накладну з типом причини 15 - на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання/ 16 - на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання/ 17 - на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, та в такій податковій накладній застосувати нульову ставку?

30.09.2016 відповідач надав позивачу податкову консультацію, в якій зазначив, що операція з експорту товарів за ціною, яка нижче ціни придбання товарів, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, балансової (залишкової) вартості необоротних активів, оподатковується за нульовою ставкою. На друге питання ГУ ДФС у Миколаївській області надало відповідь, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення ціни придбання товару/звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/балансової(залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податкових накладних з позначками « 15», « 16», « 17» сума податку на додану вартість визначається за основною ставкою.

Згідно з визначенням, що міститься в підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Зі змісту частини першої пункту 53.3 статті 53 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) вбачається, що платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Задовольняючи позов Товариства в частині визнання протиправною та скасування податкової консультації від 30.09.2016, суд апеляційної інстанції виходив з того, що для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку на додану вартість незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції та вважає, що податкова консультація ГУ ДФС у Миколаївській області від 30.09.2016 не відповідає нормам ПК України з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

Згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України вивезення товарів за межі митної території України оподатковується за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 ПК України визнана об'єктом оподаткування, що виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається залежно від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (далі - Порядок) (діяв на момент виникнення спірних правовідносин), та не змінюють встановленого вищенаведеними нормами ПК України порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначивши відповідний тип причини: « 15» - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; « 16» - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; чи « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, та визначити суму перевищення ціни придбання товарів/ звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/ балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Отже, враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про невідповідність податкової консультації від 30.09.2016, наданої ГУ ДФС у Миколаївській області Товариству, нормам ПК України, у зв'язку з чим обґрунтовано визнав її протиправною та скасував.

Водночас за змістом частин другої та третьої пункту 53.3 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Так, протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію. 

Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації. Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов'язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.

За таких обставин, постанова суду апеляційної інстанції в частині зобов'язання ГУ ДФС у Миколаївській області надати Товариству нову податкову консультацію за заявою № 52 від 05.09.2016 підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову в цій частині.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 242, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 в частині зобов'язання Головного управління ДФС у Миколаївській області надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Криничанське» нову податкову консультацію за заявою №52 від 05.09.2016 скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Криничанське».

В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                         І.Я. Олендер

                                                                                                            Р.Ф. Ханова