ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

25 травня 2018 року 
справа №813/694/13-а
адміністративне провадження №К/9901/2523/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Ханової Р.Ф.,
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 березня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 року у складі колегії суддів Глушка І.В., Большакової О.О., Макарика В.Я. у справі №813/694/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шувар» до Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В :

28 січня 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Шувар" (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2012 року № 0006021531. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків відповідача, викладених у акті перевірки №159/15-3 від 21 вересня 2012 року, на підставі якого прийняте вказане податкове повідомлення-рішення. Протиправність на думку позивача обумовлена неправильним тлумаченням відповідачем ухвал Львівської міської ради, та положень Податкового кодексу України, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27 березня 2013 року позов задоволено повністю. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивач є платником орендної плати за земельні ділянки, що знаходяться у його користуванні. Розмір орендної плати користувач визначав на підставі договорів оренди та ухвал Львівської міської ради від 16 грудня 2010 року № 37, а також від 31 березня 2011 року №369, якими встановлена   пільга - 30% та з 31 березня 2011 -  60% від суми нарахованих у 2012 році платежів, які підлягають перерахуванню до міського бюджету м. Львова.

Після подачі податкової декларації з плати за землю за 2012 рік Львівською міською радою прийнята ухвала від 22 березня 2012 року №1372, якою для першого кварталу 2012 року пільгу змінено з 60% до 30%. При оцінці наслідків застосування цієї ухвали міської ради суд першої інстанції виходив з того, що на момент подання декларації позивач не знав про неї, а тому правильно зазначив розмір орендної плати за землю з урахуванням пільги 60%.

Також судом зазначено, що не зважаючи на зменшення пільги з 60% до 30 %, у спірних правовідносинах продовжує дію ухвала Львівської міської ради від 18 червня 2009 року № 2712, яка встановлює пільгу у розмірі 70%.

Суд   також врахував те, що позивачем жодного разу не порушено строків сплати земельного податку.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 постанова суду першої інстанції залишена без змін з тих самих мотивів.

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, у якій просив скасувати ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 року та відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на неврахування судом частини 2 пункту 286.4 статті 286 Податкового кодексу України, згідно з якою у разі зміни протягом року об'єкта та/або бази оподаткування платник орендної плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися такі зміни.
Відповідач наполягає на визначенні розміру орендної плати за землю для позивача у 2012 році на підставі договорів оренди землі від 15 березня 2011 року № С-1905 та № С-1906 та ухвали Львівської міської ради № 37 від 16 грудня 2010 року - зі звільненням на 30 відсотків від сплати орендної плати за рахунок коштів, що зараховуються до міського бюджету м. Львова.
Крім того, відповідач посилається на те, що позивач не відноситься до платників, яким надається пільга з плати за землю згідно з ухвалою Львівської міської ради №369 від 31 березня 2011 року. 
Зазначає, що у 2012 році питання сплати орендної плати за землю врегульоване не ухвалою Львівської міської ради від 31 березня 2011 року №369, а ухвалою від 16 лютого 2012 року №1224 зі змінами, внесеними ухвалою від 22 березня 2012 року №1372.

Позивач не скористався правом на подання заперечень проти касаційної скарги.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону № 2147-VIII) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що була чинною на час ухвалення судових рішень) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам закону судові рішення у справі не відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідачем проведено камеральну перевірку податкової декларації (розрахунку) позивача по орендній платі за землю з юридичних осіб за перший квартал 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки №159/15-3 від 21 вересня 2012 року.

За висновками цього акту відповідачем встановлено порушення вимог пункту 271.1 статті 271, пункту 288.1 статті 288, пункту 288.5 статті 288 та пункту 286.2 статті 286 розділу II Податкового кодексу України, статей 15, 21 Закону України "Про оренду землі", ухвал Львівської міської ради від 18.06.2009 року №2712 від 16.12.2010 року № 37, від 31.03.2011 року № 369 та від 22.03.2012 року № 1372. А саме, у першому кварталі 2012 року занижено основний платіж по орендній платі за землю по договорах оренди землі від 15.03.2011 року №С-1905 та № С-1906.

На підставі вказаного вище акту перевірки відповідачем 20 жовтня 2012 року винесено податкове повідомлення-рішення № 0006021531, яким збільшено суму грошового зобов'язання з орендної плати за землю у сумі 367 880,82 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 183 940,41 грн. 

Судами встановлено укладення між позивачем та Львівською міською радою 15 березня 2011 року двох договорів оренди землі - № С-1905 та №С-1906. Згідно з ними позивач отримав у строкове платне користування земельні ділянки, які знаходяться в м. Львові по вул. Хуторівка для розміщення регіонального аграрного ринку з розміщенням регіонального аграрного центру оптових ринків сільськогосподарської продукції площею 6,9 га, а також для розміщення спортивної зони площею 1,7547 га.

Пунктом 9 даних договорів передбачено, що з урахуванням ухвали Львівської міської ради №37 від 16 грудня 2010 року позивача частково звільнено від сплати орендної плати у 2012 році - на 30 відсотків від суми, яка зараховується до міського бюджету м. Львова.
У пункті 9.2.1 договорів вказано, що орендна плата за землю у 2012 році вноситься орендарем до міського бюджету м. Львова згідно формули, яка передбачає сплату 70% від нарахованої відповідно до   пунктів 1 та 9.2 договору суми.
За наведеним у акті перевірки №159/15-3 від 21 вересня 2012 року розрахунком згідно даних податкового органу сума орендної плати за землю у січні - березні 2012 року складає 372 116,62 грн. щомісяця. 
Як встановлено судами, позивачем подано податкову декларацію з плати за землю за 2012 рік, за якою щомісячній сплаті підлягає сума 249 489,68 грн. 
Причиною розбіжності між даними податкового органу та позивача судами визначено застосування останнім пільги у вигляді звільнення від сплати до місцевого бюджету міста Львова 60 відсотків нарахованої суми орендної плати. 
Позивач обґрунтовує застосування такої пільги ухвалами Львівської міської ради №369 від 31 березня 2011 року, №1224 від 16 лютого 2012 року та №1372 від 22 березня 2012 року. Відповідач у свою чергу виходить з розрахунків, наведених у договорах оренди землі та ухвалі Львівської міської ради №37 від 16 грудня 2010 року.

Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанції помилково застосували у спірних правовідносинах окремі норми Податкового кодексу України, Закону України "Про оренду землі", не врахували положення Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні".

Відповідно до пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України (тут та надалі - у редакції, що була чинною на час подання позивачем спірної податкової декларації з плати за землю) підставою   для  нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Розмір та умови внесення орендної плати відповідно до підпункту 288.4 тієї самої статті встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. 

Податковий кодекс України у пункті 288.5 статті 288 визначає тільки обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.

Інші елементи механізму справляння орендної плати за землю - податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк   сплати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно до пункту 288.7 статті 288 Податкового кодексу України встановлюються статтями 285-287 цього кодексу.

Зі змісту договорів оренди між позивачем та Львівською міською радою від 15 березня 2011 року не вбачається умов щодо безпосереднього застосування рішень міської ради, якими унормовуються питання орендної плати, зокрема щодо її розміру.

Що стосується ухвали Львівської міської ради №37 від 16 грудня 2010 року, вона передбачає звільнення землекористувачів від сплати 30 відсотків суми орендної плати, що зараховується до міського бюджету міста Львова у 2012 році. При цьому, відповідно до пункту 2.1 цієї ухвали, зазначені у неї пільги застосовуються у разі їх закріплення у нових договорах оренди та при внесенні змін до існуючих договорів оренди землі через укладання додаткових угод до них. 

Саме так у спірних правовідносинах реалізовані визначені вказаною ухвалою зміни розміру орендної плати у 2012 році (зменшення на 30%) - шляхом закріплення цієї умови у договорах від 15 березня 2011 року між позивачем та Львівською міською радою.

Стосовно ухвал Львівської міської ради №369 від 31 березня 2011 року, №1224 від 16 лютого 2012 року та №1372 від 22 березня 2012 року, суд касаційної інстанції виходить з того, що згідно з пунктом 30.5 статті 30 Податкового кодексу України податкові пільги,   порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог  законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів  місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до цього Кодексу.

До повноважень міських рад щодо податків та зборів відповідно до підпункту 12.4.3 пункту 12.4 статті 12 Податкового кодексу України належить прийняття до початку наступного бюджетного періоду рішення про   встановлення місцевих податків та зборів, зміну розміру їх ставок, об'єкта оподаткування, порядку справляння чи надання податкових пільг, яке тягне за собою зміну податкових зобов'язань платників податків та яке набирає чинності   з  початку бюджетного періоду.

Пунктом 28 частини 1 статті 26 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" передбачено, що виключно на пленарних засіданнях   міської ради вирішуються питання прийняття рішень щодо надання відповідно  до чинного законодавства пільг по місцевих податках і зборах, а також земельному   податку.

Плата за землю відповідно до підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України   належить до загальнодержавних податків і зборів.

З урахуванням цього, до компетенції міських рад не належить прийняття рішень про встановлення пільг з орендної плати за землю, які б безпосередньо впливали на розмір орендної плати, що підлягає декларуванню. 
Такі пільги з урахуванням встановлених Податковим кодексом України обмежень можуть впроваджуватися місцевими радами опосередковано - шляхом добровільного визначення відповідного розміру орендної плати з їх урахуванням при укладенні або зміні договорів оренди.

На користь такого висновку свідчить те, що до встановленого пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України переліку нормативно-правових актів, що складають податкове законодавство України, входять рішення органів місцевого самоврядування тільки з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Як вже зазначалося, орендна плата за землю не належить до місцевих податків та зборів.

Крім того, форма додатку 2 до Декларації з плати за землю - "Відомості про пільги на земельний податок з наявних площ земельних ділянок", що затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 24 грудня 2010 року   № 1015 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 за №42/18780) також передбачає відображення пільг тільки щодо земельного податку. Декларування пільг з орендної плати за землю у цьому додатку, а також у податковій декларації з плати за землю не передбачено.

Відсутні також податкові пільги з орендної плати за землю у Довіднику пільг, що застосовується при звітуванні про суми податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, що передбачене пунктом 30.6 статті 30 Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року N1233.

Зважаючи на наведене, ухвали Львівської міської ради №369 від 31 березня 2011 року, №1224 від 16 лютого 2012 року та №1372 від 22 березня 2012 року, на які посилалися суди першої та апеляційної інстанцій, безпосередньо не впливають на розмір орендної плати за землю за спірними договорами позивача.

Суди також помилково застосували положення статті 284 Податкового кодексу України "Особливості застосування пільгового оподаткування", оскільки вони стосуються тільки рішень міських рад про пільги щодо земельного податку, а не орендної плати за землю.

Пунктом 13 договорів оренди між позивачем та Львівською міською радою від 15 березня 2011 року визначено, що розмір орендної плати переглядається відповідно до Закону України "Про оренду землі" та згідно з цим договором у випадках, передбачених законом.

За приписами частини 2 статті 21 Закону України "Про оренду землі" розмір, форма і строки  внесення  орендної  плати  за  землю встановлюються  за  згодою  сторін у договорі оренди (крім строків внесення     орендної   плати   за  земельні  ділянки  державної  та комунальної    власності,   які   встановлюються   відповідно   до Податкового кодексу України). 
Частиною 2   статті 23 того самого Закону передбачено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

Пунктом 36 договорів оренди між позивачем та Львівською міською радою від 15 березня 2011 року встановлено, що зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін. Статтею 14 Закону України "Про оренду землі" також передбачена письмова форма договору оренди землі.

Відповідно до частини 1 статті 654 Цивільного кодексу України зміна   або  розірвання  договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено   договором  або  законом  чи  не  випливає  із звичаїв ділового обороту.

З урахуванням наведеного, можливою є зміна розміру орендної плати за землю за взаємною згодою сторін шляхом внесення змін до договорів оренди у письмовій формі. 
В той самий час, судами при визначенні змін розміру орендної плати у 2012 році не встановлювалося обставина наявності чи відсутності   змін у договорах оренди землі від 15 березня 2011 року між позивачем та Львівською міською радою.

Крім того, долучені до матеріалів справи письмові докази не відповідають встановленим вимогам на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій, а саме не є оригіналом або засвідченими суддею копіями письмових доказів, відповідно до частини четвертої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції, яка була чинною до 15 грудня 2017 року.

Суд вважає, що у межах спірних відносин має місце порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, оскільки суди попередніх інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

З урахуванням допущення вказаних вище порушень як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, справа направляється до суду першої інстанції зі скасуванням усіх судових рішень у справі.

Керуючись статтями 195, 341, 345, 349, пункту 3 частини 2 статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 березня 2013 року у справі №813/694/13-а скасувати.

Справу №813/694/13-а направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                                                                                  Р.Ф. Ханова

Судді                                                                                                І.А.Гончарова 

                                                                                                І.Я.Олендер