ПОСТАНОВА
Іменем України

25 липня 2018 року 
Київ
справа №823/198/16
адміністративне провадження №К/9901/7826/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Стрелець Т.Г.,
за участю:
секретаря судового засідання Корецького І.О.,
представника відповідачів Філімончук І.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2016 року (у складі колегії суддів: Чаку Є.В., Файдюка В.В., Літвіної Н.М.) у справі №823/198/16 за позовом ОСОБА_2, ОСОБА_3 до Державної фіскальної служби України, Лисянського відділення Звенигородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про зобов'язання вчинити дії, 
установив:
У березні 2016 року ОСОБА_2 та ОСОБА_3 звернулись з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Лисянського відділення Звенигородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - Лисянське відділення Звенигородської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області), в якому просили:
зобов'язати ДФС України вилучити інформацію про позивачів, яка була надана під час отримання індивідуального податкового номера, та у подальшому не вносити інформацію до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр), використовуючи цифрові ідентифікатори, і зберегти за позивачами форму обліку платників податків за прізвищем, іменем та по батькові, роком народження і за місцем реєстрації;
зобов'язати Лисянське відділення Звенигородської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області вилучити та знищити інформацію про позивачів, яка знаходилась у Державному реєстрі, і була надана під час видачі індивідуального податкового номера, та у подальшому вести їх облік як платників податків за раніше встановленими формами обліку (без застосування цифрового ідентифікатора та без використання серії і номера паспорта) за прізвищем, іменем та по батькові, роком народження і за місцем реєстрації;
зобов'язати Лисянське відділення Звенигородської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області проставити у паспортні документи позивачів (на сторінках 7, 8 або 9) відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі без цифрового ідентифікатора та завірити підпис відповідальної особи гербовою печаткою.
В обґрунтування позовних вимог посилались на те, що через свої релігійні переконання вони бажають, щоб їх облік як платників податків здійснювався без застосування цифрового ідентифікатора та без використання серії та номера паспорта (за прізвищем, іменем, по батькові, роком народження та за місцем реєстрації). Проте їхню вимогу вчинити дії по забезпеченню права на відмову від цифрового ідентифікатора відповідачі залишили без задоволення, чим порушили їх права. 
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року (колегія суддів у складі: Гаврилюка В.О., Бабич А.М., Рідзеля О.А.) у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено у повному обсязі. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Державна фіскальна служба України звернулась із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення апеляційного суду і залишити в силі постанову суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, вважає помилковими висновки суду, з яких він виходив при ухваленні судового рішення. Зазначає, що законодавством не передбачено можливості ведення обліку фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, виключно за прізвищем, іменем та по батькові, роком народження і за місцем реєстрації. 
Представник позивачів, ОСОБА_7, у запереченнях на касаційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, вважає рішення суду апеляційної інстанції законним і обґрунтованим. Зазначає, що до спірних правовідносин підлягають застосуванню не норми Податкового кодексу України, а положення статей 32, 34, 35 Конституції України, статей 28, 294, 296 Цивільного кодексу України, статей 5, 8, 11, 15 Закону України «Про захист персональних даних».
23 липня 2018 року від ОСОБА_7 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що касаційна скарга ДФС України подана з пропуском встановленого КАС України строку. Також просить розглядати справу без його участі та за відсутності позивачів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що на підставі поданих ОСОБА_2 та ОСОБА_3 у грудні 2012 року повідомлень за формою №1П до їх паспортних документів внесено відмітки про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта.  
30 червня 2015 року позивачі звернулись до Лисянського відділення Звенигородської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області із заявами, в яких зазначили, що за своїми релігійними переконаннями не можуть користуватися електронним цифровим іменем та відмовляються від цифрового ідентифікатора, просили не вносити про них інформацію до Державного реєстру і зберегти за ними форму обліку платників податків за прізвищем, іменем та по батькові, роком народження.
Листами від 22 липня 2015 року Лисянське відділення Звенигородської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області роз'яснило позивачам, що порядок обліку фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляюся від прийняття реєстраційного номеру облікової картки платника податків, здійснюється відповідно до вимог Податкового кодексу України та розділу VIII Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 грудня 2013 року №779, а саме: за серією та номером паспорта.
4 липня 2015 року позивачі звернулися до ДФС України із заявами аналогічного змісту. 
Листами від 29 липня 2015 року ДФС України повідомила позивачів, що облік осіб, які через релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, здійснюється в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, іменем, по батькові, серією і номером паспорта, як це передбачено чинним законодавством, а тому контролюючі органи не мають повноважень щодо ведення обліку платників податків у іншому порядку.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції вважав, що чинним законодавством не передбачено можливості ведення обліку фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, виключно за прізвищем, ім'ям, по батькові, роком народження і місцем реєстрації, тому відповідачі у спірних правовідносинах діяли правомірно.
Приймаючи протилежне рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що за змістом Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів» у разі, коли фізична особа, яка через свої релігійні або інші переконання відмовилась від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомила про це органи державної податкової служби, з Державного реєстру підлягає виключенню вся інформацію про таку особу, а не лише її ідентифікаційний номер, і облік таких осіб як платників податків здійснюється за раніше встановленими формами обліку, а саме: за прізвищем, іменем та по батькові, роком народження і місцем реєстрації. 
Колегія суддів Верховного Суду не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, з огляду на таке. 
До 1 січня 2011 року порядок реєстрації фізичних осіб - платників податків та присвоєння їм ідентифікаційних номерів регулювався Законом України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» від 22 грудня 1994 року №320/94.
Статтями й та 5 цього Закону було передбачено, що для осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, зберігаються раніше встановлені форми обліку платників податків та інших обов'язкових платежів. У паспортах зазначених осіб робиться відмітка про наявність у них права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера.
1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України від          2 грудня 2010 року №2755-VI, Закон України №320/94 втратив чинність.
Згідно з пунктами 63.1, 63.2 статті 63 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Пунктами 63.3, 63.5 статті 63 Податкового кодексу України визначено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцем проживання особи (основне місце обліку).
Платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пункту 63.6 статті 63 Податкового кодексу України облік платників податків у контролюючих органах ведеться за податковими номерами. 
Облік осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться за прізвищем, ім'ям, по батькові і серією та номером діючого паспорта. У паспортах зазначених осіб контролюючими органами робиться відмітка про наявність у них права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта. 
Згідно з пунктом 63.7 статті 63 Податкового кодексу України контролюючий орган зазначає податковий номер або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) у всіх свідоцтвах, довідках, в інших документах або повідомленнях, що видаються платнику податків або надсилаються йому. 
Кожен платник податків зазначає податковий номер або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) в усіх податкових деклараціях (розрахунках, звітах), платіжних документах щодо податків і зборів, у фінансових документах, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Відповідно до пункту 70.1 статті 70 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр). 
Облік фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім'ям, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки.
Згідно з пунктом 70.5 статті 70 Податкового кодексу України фізична особа - платник податків, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, зобов'язана особисто подати відповідному контролюючому органу повідомлення та документи для забезпечення її обліку за прізвищем, ім'ям, по батькові і серією та номером паспорта, а також пред'явити паспорт. 
Фізична особа подає облікову картку фізичної особи - платника податків або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) до контролюючого органу за своєю податковою адресою.
Для заповнення облікової картки фізичної особи - платника податків використовуються дані документа, що посвідчує особу. Для заповнення повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) використовуються дані паспорта. 
Відповідно до статей 41, 63 та 70 глави 6 розділу II Податкового кодексу України наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 грудня 2013 року №779 затверджено Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (далі - Положення №779).
Згідно з пунктом 1 розділу IV Положення №779 складовою частиною Державного реєстру є окремий реєстр Державного реєстру, до якого вноситься інформація про фізичних осіб - громадян України, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта.
Пунктом 1 розділу VІІІ Положення №779 передбачено, що фізична особа, яка раніше не подавала облікової картки і відомості про яку не включено до Державного реєстру та яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, зобов'язана особисто подати відповідному контролюючому органу Повідомлення за формою №1П (додаток 8), яке є водночас заявою для обліку в окремому реєстрі Державного реєстру, та пред'явити паспорт громадянина України.
Облік фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та подали до контролюючого органу Повідомлення, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім'ям, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки платника податків (пункт 2 розділу VІІІ Положення №779).
Відповідно до пунктів 8, 9 розділу VІІІ Положення №779 після отримання підтвердження щодо можливості внесення відмітки за зверненням фізичної особи, яка подала Повідомлення, контролюючий орган вносить до паспорта відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта, форму якої наведено в додатку 9 до цього Положення. 
У разі якщо фізична особа, до паспорта якої внесено відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта, раніше була зареєстрована в Державному реєстрі за реєстраційним номером облікової картки платника податків, то після взяття на облік в окремому реєстрі Державного реєстру реєстраційний номер облікової картки платника податків закривається, а у разі наявності у паспорті громадянина України відмітки про реєстраційний номер облікової картки така відмітка анулюється у порядку, встановленому цим розділом.
Аналізуючи наведені вище положення законодавства, Суд приходить до висновку, що для осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, передбачено їх облік в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, іменем, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки.
При цьому законодавством не передбачено можливості ведення обліку фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, виключно за прізвищем, іменем, по батькові, роком народження і місцем реєстрації.
Норми Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів», які передбачали можливість податкового обліку за прізвищем, іменем та по батькові, роком народження та за місцем реєстрації, без серії і номера паспорта, втратили чинність із набранням чинності Податковим кодексом України з 1 січня 2011 року. 
Зміна порядку податкового обліку осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, не призводить до зменшення обсягу прав вказаних осіб, оскільки такий облік передбачає незастосування реєстраційного номера облікової картки платника податків.
Такі висновки узгоджуються з практикою Європейського суду з прав людини, висловлену у Рішенні від 3 грудня 2009 року №40010/04 у справі «Тамара Скугар та інші проти Росії», яка стосувалась відмови віруючих православної церкви від ідентифікації у податкових правовідносинах за номером. Суд зазначив, що захищаючи особисту сферу, стаття 9 Конвенції не завжди гарантує право поводити себе у публічній сфері життя так, як того вимагають релігійні погляди. Держава, розробляючи та застосовуючи власні внутрішні процедури, не може залежати від точки зору окремих громадян, яка базується на їх релігійних віруваннях. Суд дійшов висновку, що спосіб організації державної податкової бази даних з використанням індивідуальних номерів платників податків не є втручанням держави у реалізацію права заявниці на свободу релігії, гарантованого статтею 9 Конвенції.
Суд відхиляє посилання позивачів у запереченнях на касаційну скаргу про те, що дія норм Податкового кодексу України звужує їх права, оскільки зміна діючого порядку податкового обліку осіб, які через свої релігійні переконання не бажають користуватися ідентифікаційним номером, не зменшує обсягу прав зазначених осіб, і, з урахуванням позиції ЄСПЛ, не є порушенням статті 9 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Стосовно доводів позивачів про необхідність застосування статей 32, 34, 35 Конституції України, статей 28, 294, 296 Цивільного кодексу України, статей 5, 8, 11, 15 Закону України «Про захист персональних даних», Суд зазначає, що спірні правовідносини регулюються положеннями чинного податкового законодавства, які мають пріоритет у правозастосуванні. Положення Податкового кодексу України є обов'язковими для суб'єктів владних повноважень та спрямовані на забезпечення встановленого Конституцією та Законами України публічного порядку.
Посилання представника позивачів на пропуск ДФС України строку звернення із касаційною скаргою, є необґрунтованими, оскільки рішення апеляційного суду ухвалене 4 липня 2016 року, а касаційна скарга подана до суду касаційної інстанції 22 липня        2016 року, тобто з дотриманням передбаченого статтею 212 КАС України (у редакції, чинній на час подання скарги) строку.
Отже, судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону, у зв'язку з чим постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі судового рішення суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2016 року скасувати і залишити в силі постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                          І.Л. Желтобрюх

Судді                                                                                                О.В. Білоус

                                                                                                         Т.Г. Стрелець