ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

12 червня 2018 року 
справа №809/964/17
адміністративне провадження № К/9901/47688/18, №К/9901/49290/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Комунального підприємства «Івано-Франківськводоекотехпром» та Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року у складі судді Могили А.Б. та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 березня  2018 року у складі колегії суддів Бруновської Н.В., Костів М.В., Шавель Р.М. у справі №876/273/18 за позовом Комунального підприємства «Івано-Франківськводоекотехпром» до Головного управління Державної фіскальної службі в   Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

У С Т А Н О В И В :

05 липня 2017 року Комунальне підприємство «Івано-Франківсьводоекотехпром»  (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної службі в Івано-Франківській області  (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26 червня 2017 року №0010971305, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 96422 грн. 69 коп., та пені у сумі 2808 грн. 98 коп., №0004381401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 674079 грн. за основним платежем та 337040 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, №0004401401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах за податковим зобов'язанням у сумі 10316 грн. 86 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 2579 грн. 22 коп., №0004411401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням у сумі 813767 грн. 18 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 203441 грн. 79 коп., з мотивів протиправності та безпідставності їх  прийняття. 

23 листопада 2017 року постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2018 року, позов Підприємства задоволений частково, внаслідок чого визнано протиправними та скасовані повністю податкові повідомлення-рішення податкового органу від 26 червня 2017 року №0010971305,  №0004401401 та №0004411401. Визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 26 червня 2017 року  № 0004381401, в частині збільшення Підприємству грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 488 272 грн. (в тому числі штрафних (фінансових) санкцій). В задоволенні решти позову відмовлено.

Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із безпідставності визначення податковим органом грошового зобов'язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій з надходжень від розміщення відходів у спеціально відведених для цього містах чи об'єктах, застосування штрафу та нарахування пені з податку на доходи фізичних осіб та скасування податкових повідомлень-рішень з цих податків. Стосовно податку на додану вартість суди попередніх інстанцій вважають частково правомірним формування позивачем, як платником податку податкового кредиту, недоведеності податковим органом податкових правопорушень покладених в основу збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього податку у відповідній частині.
 
27 квітня 2018 року позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій посилаючись на невірне застосування норм матеріального та процесуального права судами попередніх інстанцій при ухвалені судових рішень, просить скасувати постанови суду першої та апеляційної інстанцій в частині, в якій позивачу у позові відмовлено і ухвалено нове рішення, відповідно якого, позов задоволено повністю. 

Доводи касаційної скарги стосуються виключно податку на додану вартість, посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме, неправильне застосування положень підпункту 14.1.181 статті 14, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201, пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, при цьому не доводить у чому полягає їх неправильне застосування судами до спірних правовідносин.

Податковий орган відзив на касаційну скаргу Підприємства (позивача у справі) до Верховного Суду не надав, що не перешкоджає вирішенню справи по суті.

12 квітня 2018 року податковим органом подана касаційна скарга до Верховного Суду, у якій посилаючись на невірне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої та постанову суду апеляційної інстанцій в частині, якою позов задоволено, в задоволені позову відмовити повністю.
Податковий орган наводить доводи стосовно трьох різновидів податків, на правильності визначення якими грошових зобов'язань наполягає. 
Стосовно податку на додану вартість доводить правомірність свого висновку про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на 324106 грн, внаслідок використання понаднормативних витрат «Матеріали», «Електроенергія» та «Паливо», податок на додану вартість за якими віднесено до складу податкового кредиту, внаслідок включення до бази оподаткування за положеннями пункту 189.1 статті 189 та пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України понаднормативних витрат до собівартості послуг з водопостачання. 
Стосовно правомірності визначення надходжень від розміщення відходів у спеціально відведених для цього містах чи об'єктах (далі - екологічного податку) податковий орган доводить неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 14.1.223 пункту 14.1 статті 14, пункту 240.1 статті 240, пунктів 242.1 статті 242, пунктів 246.1-246.3, 246.2, 246.4 статті 246 Податкового кодексу України, положень статті 1, 26, 27 Закону України «Про відходи» від 05 березня 1998 року №187/98-ВР, в порушення яких, на його думку, має місце несплата екологічного податку за 2015 рік та 9 місяців 2016 року за розміщення відходів на власній території, внаслідок чого має місце заниження об'єкту оподаткування зі сплати екологічного податку.
Крім того, відповідач доводить допущення позивачем, як податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією статті 127 Податкового кодексу України, які призвели до застосування штрафу та нарахування пені.

04 травня 2018 року Підприємством наданий відзив на касаційну скаргу податкового органу до Верховного Суду, яким позивач просить залишити її без задоволення та задовольнити вимоги його касаційної скарги. 

13 квітня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано із Івано-Франківського окружного адміністративного суду справу №809/964/17.

02 травня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Підприємства  та витребувано із Івано-Франківського окружного адміністративного суду справу №809/964/17.

23 квітня 2018 року справа №809/964/17 надійшла на адресу Верховного Суду. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,  не вбачає підстави для задоволення касаційних скарг.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом впродовж грудня 2016 року, квітня-травня 2017 року проведена планова виїзна документальна перевірка Підприємства зокрема з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2016 року, результати якого викладені в акті перевірки від 06 червня 2017 року №446/09-19-14-01-01/32360815 (далі - акт перевірки).

Згідно з підпунктами 54.3.2, 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, на підставі акту перевірки керівником податкового органу 26 червня 2017 року прийняті спірні податкові повідомлення - рішення з трьох різновидів податків.

Податковим повідомлення-рішенням №0010971305 застосовані штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб за у сумі 96422 грн 69 коп. та нарахована пеня у сумі 2808 грн 98 коп. Правовими підставами застосування санкцій та нарахування пені податковим повідомленням-рішенням зазначені положення пункту 127.1 статті 127, підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України. Разом із тим податковим органом наведені порушення норм пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, які у визначенні грошових зобов'язань цим рішенням не задіяні.

Суд зазначає, що не будь-яке порушення законів з питань оподаткування, зокрема правил декларування або іншого відображення даних в документах податкового обліку охоплюється складом податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Стаття 127 Податкового кодексу України передбачає відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податку та встановлює накладення штрафу від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Аналіз положень цієї статті вказує на те, що обов'язковою умовою, об'єктом застосування штрафу є сума податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відсутність об'єкту застосування штрафу, а саме не нарахування податковим органом суми податкового зобов'язання з податку на доходи, не визначення такої суми до сплати, унеможливлює застосування штрафу, і як наслідок виключає підстави нарахування пені на таку суму штрафу.

Суд, погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність застосування штрафу спірним податковим повідомленням - рішенням та нарахування пені на цю суму штрафу.

По екологічному податку.
Податковим-повідомленням рішенням №0004401401 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем - надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах за податковим зобов'язанням у сумі 10316 грн 86 коп. та застосовані  штрафні (фінансові) санкції у сумі 2579 грн 22 коп.

Податковим повідомленням-рішенням №0004411401 збільшено суму грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням у сумі 813 767 грн 18 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 203 441 грн 79 коп.

Правовою підставою визначення платежу спірними податковими повідомленнями рішеннями наведені положення підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 Податкового кодексу України, підставою застосування штрафу зазначені положення пункту 123.1 статті 123 цього кодексу. 

Склад податкового правопорушення, на думку податкового органу, полягає у несплаті позивачем екологічного податку за розміщення відходів на власній території, а саме зневодненого осаду на мулових майданчиках в с. Ямниця та шламу від водоочистки на шламонакопичувачі, що знаходяться в с. Черніїв та як результат заниження об'єкту оподаткування зі сплати екологічного податку.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що розміщення відходів здійснюється у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами. Суди виходили з того, що податковим органом не доведено, що територія станції аерації, яка знаходиться в селі Ямниця Тисменицького району та станція водоочисних споруд в селі Черніїв виділені саме для зберігання (захоронення, знешкодження, утилізації) відходів, що виключає обов'язок сплати позивачем екологічного податку.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивач, який експлуатує мулові майданчики для досушування механічно зневодненого осаду, для здійснення певних виробничих операцій відповідно до будівельних норм і правил (пункт 10.7.2 ДБН В. 2.5-75:2013р. «Каналізація. Зовнішні мережі та споруди. Основні положення проектування) не є платником екологічного податку. 

Суд приймає правову позицію Підприємства, що правопорушення пов'язане із донарахуванням екологічного податку, внаслідок комплексного регулювання спірних правовідносин, встановлюється із залученням податковим органом до перевірки працівників органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, для перевірки правильності визначення платником податку фактичних обсягів зокрема розміщення відходів. Таке правило утримує в собі пункт 250.12 статті 250 Податкового кодексу України.

Відтак, за будь-яких умов дослідження податкового органу викладенні підпунктом 3.5.5 акту перевірки для підтвердження складу правопорушення про заниження екологічного податку є неприйнятними, з огляду на невідповідність акту перевірки у цій частині процесуальним правилам допустимості доказів відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність визначення екологічного податку спірними податковими повідомленнями - рішеннями і, як наслідок цього, безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій. 

По податку на додану вартість.
Податковим повідомленням-рішенням №0004381401 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 674 079 грн за основним платежем та  337 040 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Правовими підставами збільшення суми податкового зобов'язання визначені положення підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 189.1 статті 189, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1 статті 198, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Підприємство в касаційній скарзі спростовує висновки податкового органу, погоджені  судами попередніх інстанцій, про правомірність завищення позивачем податкового кредиту у червні 2015 року на суму 349 231 грн 37 коп. за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ротенберг-центр» (далі - контрагент позивача), в межах яких виконаний договір купівлі-продажу обладнання для прочищення труб водою під високим тиском від 14 травня 2015 року.  
Позивач посилається на реальне придбання обладнання (товару), при цьому не долучає до матеріалів справи Технічного паспорту, доказів введення його в експлуатацію та зарахування до складу основних засобів. Суть спору полягає у правомірності формування Підприємством, як платником податку на додану вартість, податкового кредиту за наслідками придбання товару саме у контрагента позивача. Належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами в розумінні положень статей 73-76 Податкового кодексу України позивач вважає акт приймання-передачі, видаткову накладну, податкову накладну. 

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що аналіз документів, на які посилається позивач, зокрема долучена до матеріалів справи видаткова накладна №РН-00238 від 12 червня 2015 року не утримує в собі даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійснені господарської операції та отримала обладнання, в порушення частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, в сукупності з іншими обставинами встановленими судами, які не спростовує Підприємство, не доводять реальності здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом, за наслідками якої складена та надана позивачу податкова накладна. 
Відтак, встановлені судами попередніх інстанцій обставини дотримання позивачем та його контрагентом обов'язкових умов для формування кредиту за спірною операцією з наданих позивачем документів не вбачається, внаслідок чого відсутні підстави для задоволення касаційної скарги позивача.

Касаційною скаргою податковий орган доводить заниження податкових зобов'язань на суму 324 106 грн, внаслідок того, що понаднормативні втрати води  не належать до господарської діяльності позивача, оскільки індивідуальні технологічні нормативи використання питної води Підприємства затверджуються рішеннями виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради.

Суди попередніх інстанцій встановили, що до повної собівартості послуг з водопостачання за перевіряємий період включено статті «Матеріали», «Електроенергія» та «Паливо», в межах норми використання води до собівартості включено суму витрат 21 457 255 грн, понаднормативні витрати води - 1 620 532 грн. Поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води затверджені рішенням виконавчого комітету міської ради від 04 червня 2013 року, які погоджені до 2015 року, від 13 жовтня 2015 року на 2015-2020 роки, від 01 вересня 2016 року  на 2016-2021 роки, на підставі яких здійснений розрахунок податковим органом. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відомості щодо поточних індивідуальних технологічних нормативів використання питної води у Комунального підприємства, зазначені в акті перевірки відрізняються від даних, затверджених наведеними рішеннями виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради та від даних відповідної облікової документації позивача.

Оцінюючи спірну операцію суд першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що посилання контролюючого органу на те, що Підприємством занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на суму 324 106 грн, внаслідок включення до вартості матеріалів палива та електроенергії на понаднормативні витрати, є помилковими, оскільки ґрунтуються на недостовірних даних, відмінних від тих, які зазначені у вищезгаданих рішеннях виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради та офіційних документах позивача, представлених ним суду.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що сам факт невірного визначення поточних індивідуальних технологічних нормативів використання питної води за період перевірки, доводить протиправність визначення податку та застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідній частині.
Висновки судів податковим органом не спростовані. 
Відтак підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу відсутні. 

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційні скарги Підприємства та  податкового органу залишаються без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Івано-Франківсьводоекотехпром» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2018 року у справі №876/273/18 залишити без змін.   

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова

                                                                                                    І.Я.Олендер