ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

22 травня 2018 року 
справа №826/14183/16
адміністративне провадження №К/9901/35652/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
позивача - ОСОБА_1 за довіреністю від 27 квітня 2018 року, 
відповідача - Перепелюка О.В. за довіреністю від 14 грудня 2017 року,
                      Денисенко О.Е. за довіреністю від 15 березня 2018 року,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_4 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року у складі колегії суддів Чаку Є.В., Файдюка В. В., Мєзєнцева Є. І. у справі № 826/14183/16 за позовом ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року ОСОБА_4 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за формою «р» від 3 лютого 2016 року № 0010541201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 10 144 334 грн 23 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 536 083 грн 56 коп., з мотивів його протиправності.

19 червня 2017 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва позов задоволено у повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення від 3 лютого 2016 року № 0010541201, внаслідок відсутності складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 162.1 статті 162, підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, статті 165, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України, у діях позивача, оскільки дохід, отриманий від операцій з купівлі-продажу майнових прав, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.

05 жовтня 2017 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з правомірності податкового повідомлення-рішення від 3 лютого 2016 року № 0010541201 та наявності складу податкового правопорушення, внаслідок того, що позивач фактично здійснював підприємницьку діяльність, дохід від якої підлягає оподаткуванню за ставкою 17 відсотків, навіть за умови відсутності статусу підприємця.

13 жовтня 2017 року позивачем до Вищого адміністративного суду України подано касаційну скаргу.

17 жовтня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито провадження та витребувано з Окружного адміністративного суду міста Києва справу № 826/14183/16 (суддя Бившева Л.І.).

27 листопада 2017 року здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями (суддя Усенко Є.А.).

07 березня 2018 року матеріали касаційної скарги передано до Верховного Суду.

12 березня 2018 року ухвалою Верховного Суду матеріали касаційної скарги прийнято до провадження та витребувано з Окружного адміністративного суду міста Києва справу № 826/14183/16.

29 березня 2018 року справа № 826/14183/16 надійшла до Верховного Суду.

В касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме положень статей 8, 11 Кодексу адміністративного судочинства України, пункту 167.2 статті 167 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 331 Цивільного кодексу України, просить скасувати оскаржуване судове рішення та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Скаржник доводить, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі позовних вимог, адже у податковому повідомленні-рішенні та акті перевірки не зроблено жодних висновків щодо здійснення позивачем підприємницької діяльності. Також зазначає про наявність постанов про закриття кримінального провадження від 30 березня 2017 року та 03 лютого 2017 року.

Відзив відповідача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи по суті.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення частково не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідачем проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податку з доходів фізичних осіб фізичною особою ОСОБА_4, за результатами якої складено акт перевірки від 15 січня 2016 року № 111/26-52-12-01/3051117098 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки встановлено порушення положень підпунктів 14.1.54, 14.1.255 пункту 14.1 статті 14, пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 підпункту 162.2.20 пункту 164.2 статті 164, статті 165, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем не нараховано, не утримано та не перераховано в повному обсязі до бюджету податок з доходів фізичних осіб за 2014 рік у розмірі 10 144 334 грн 23 коп.

03 лютого 2016 року згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та на підставі акта перевірки керівником податкового органу винесено спірне податкове повідомлення-рішення № 0010541201, яким за порушення, встановлені висновками акта перевірки, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 10 144 334 грн 23 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 536 083 грн 56 коп.

Склад податкового правопорушення, відповідно до акта перевірки, полягає в оприбуткуванні за заниженою ставкою у 5 % доходу, отриманого платником податків за наслідками виконання договорів купівлі-продажу майнових прав, укладених ним з іншими фізичними особами у період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, у розмірі 84 554 100 грн 47 коп.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем у 2015 році подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2014 рік, в якій він задекларував дохід від продажу, обміну об'єктів нерухомого та рухомого майна, які включаються до загального річного оподаткованого доходу на загальну суму 86 554 100 грн 47 коп. та сплатив до бюджету податок з доходів фізичних осіб у загальному розмірі 4 309 215, 62 грн.

Задекларована сума доходу складалася з доходу, отриманого від продажу та обміну об'єктів нерухомого майна позивачем на суму 1 630 212, 00 грн, а також іншого доходу, отриманого від продажу майнових прав на об'єкти нерухомості на загальну суму 84 554 110 грн 47 коп.

Договори купівлі-продажу майнових прав укладені позивачем з іншими платниками податків протягом 2014 року.

Відповідно до наявних в матеріалах справи копій декларацій про готовність об'єктів до експлуатації, всі житлові будинки, в яких знаходились об'єкти нерухомості, які були предметами договорів купівлі-продажу майнових прав, введені в експлуатацію.

На дохід, отриманий від продажу майнових прав на об'єкти нерухомості, нараховано і сплачено податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% у розмірі 4 227 705 грн 01 коп.

09 лютого 2016 року платник податків звертався до Державної фіскальної служби України із запитом на отримання індивідуальної податкової консультації з питання оподаткування доходу, отриманого відповідно до договору купівлі-продажу майнових прав № П25/64/ДТС від 25 серпня 2015 року.

9 березня 2016 року платник податків отримав індивідуальну податкову консультацію № 2458/Г/99-99-17-02-0314, в якій заперечувалася можливість поширення на майнові права режиму рухомого майна і, відповідно, вказувалося на необхідність оподаткування такого доходу у загальному порядку.

22 квітня 2016 року платник податків подав адміністративний позов про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 9 березня 2016 року № 2458/Г/99-99-17-02-0314.

Основне питання, яке має бути предметом розгляду у межах цієї адміністративної справи, є порядок оподаткування доходів, отриманих від продажу майнових прав на нерухоме майно, податком на доходи фізичних осіб.

Розбіжність позицій сторін полягає у тому, що податковий орган, доводить необхідність оподаткування таких доходів у загальному порядку за ставками, встановленими абзацом 1 та 2 пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України.

Позивач вказує, що такий дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 5%, як дохід від продажу рухомого майна, розповсюджуючи при цьому правовий режим рухомого майна на майнові права, на підставі приписів статті 173 Податкового кодексу України.

З метою визначення належного порядку оподаткування доходу, отриманого в результаті відчуження майнових прав, визначальне значення має відповідь на питання: продаж яких об'єктів здійснено відповідно до умов договорів - нерухомого майна чи майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва.

За змістом статті 331 Цивільного кодексу України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.

Верховний Суд України в постанові від 7 вересня 2016 року у справі № 6-47цс16 висловив правову позицію, що новостворене нерухоме майно набуває юридичного статусу житлового будинку після прийняття його до експлуатації і з моменту державної реєстрації права власності на нього. Однак до цього, не будучи житловим будинком з юридичного погляду, об'єкт незавершеного будівництва є сукупністю будівельних матеріалів, тобто речей як предметів матеріального світу, щодо яких можуть виникати цивільні права та обов'язки, тому такий об'єкт є майном.

Ще в одній правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постановах від 15 травня 2013 року (справа № 6-36цс13) та від 30 січня 2013 року (справа №6-1732цс15) визначено, що майнове право можна визначити як «право очікування», є складовою частиною майна як об'єкта цивільних прав. Майнове право - це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними, але не всіма правами власника майна та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому.

Майнове право, яке є предметом договору купівлі-продажу, - це обумовлене право набуття в майбутньому права власності на нерухоме майно (право під відкладальною умовою), яке виникає тоді, коли виконані певні, але не всі правові передумови, необхідні й достатні для набуття речового права.

У справі, що розглядається, предметом відчуження є майнові права на об'єкт нерухомості, а відтак, воно засвідчує правомочність його власника у майбутньому отримати право власності на нерухоме майно.

Положення статей 1 та 2 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року № 1560-XII (Закон № 1560-XII) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) інвестиційною діяльністю визначають сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій. Інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток  (доход) або досягається соціальний ефект.
Згідно з статтею 4 Закон № 1560-XII об'єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти, а також майнові права.
Будь-які обмеження щодо суб'єктного складу інвестиційної діяльності діючим законодавством не передбачені, адже статтею 5 Закон № 1560-XII визначено, що інвесторами можуть бути, серед іншого, громадяни і юридичні особи України, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об'єкти інвестування.

Інвестиційною діяльністю є операції з інвестиціями, основними ознаками яких є те, що вкладення здійснюються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, тобто не використовуються для особистого споживання; метою вкладень є отримання прибутку і (або) досягнення іншого значимого результату; суб'єкт, який здійснює вкладення зазначених благ, повинен бути їх власником або власником іншого речового права; діяльність суб'єкта характеризується самостійністю та ініціативністю.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509, капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва відносяться до незавершених капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи.

Верховний Суд вважає, що використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об'єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об'єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності.

Положення пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України визначають особливості нарахування (виплати) та оподаткування інвестиційного прибутку, ці норми є спеціальними по відношенню до норм статей 163-165, 173 Податкового кодексу України і підлягають обов'язковому застосуванню.

Системне тлумачення вказаних положень дозволяє Верховному Суду прийти до таких висновків. Відчуження майнових прав на об'єкт нерухомості можливе лише до завершення будівництва об'єкта нерухомості. Після завершення будівництва та введення об'єкта в експлуатацію, відчуження майнових прав на такий об'єкт або окремі його частини, не відповідає вимогам законодавства. Оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, як інвестиційного доходу.

Судом апеляційної інстанції за наслідком розгляду цієї справи надано оцінку договорам, на підставі яких відбулося відчуження майнових прав на нерухоме майно, водночас ці договори відсутні у матеріалах справи. Дослідження умов вказаних договорів є однією з обставин, які маються значення для правильного вирішення цього адміністративного спору, адже відчуження майнових прав на об'єкти незавершеного будівництва є правомірним лише до набуття такими об'єктами статусу новоствореного нерухомого майна.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що платник податків оскаржив у судовому порядку індивідуальну податкову консультацію, надану з питань, що безпосередньо стосуються предмета спору у цій справі, але при цьому не надано оцінки наслідкам такого оскарження, виходячи зі змісту статті 53 Податкового кодексу України.

Верховний Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо встановлення факту здійснення позивачем підприємницької діяльності і застосування доктрини «зміст над формою», адже склад податкового правопорушення, за вчинення якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, доводиться податковим органом іншими обставинами, а саме тим, що дохід отримано від відступлення майнових прав.

У касаційній скарзі скаржник посилається на дві постанови про закриття кримінального провадження від 30 березня 2017 року та від 3 лютого 2017 року, які існували на момент прийняття рішення судом апеляційної інстанції, натомість суд апеляційної інстанції у своєму рішенні вказує лише на наявність триваючого кримінального провадження і передчасність вирішення питання щодо вини платника податків.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Відповідно до частин першої та другої статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи. 

Частиною четвертою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Враховуючи положення вищенаведених норм, Верховний Суд вважає, що відповідачем не виконаний свій обов'язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності підстав для визначення податкового зобов'язання. При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій, в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, не витребувано у сторін документів та інформації, яка стала підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Судом апеляційної інстанції не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов'язань щодо пункту 1 статті 6 Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд.
Відповідно до частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, пунктом 1 частини 2, частини 4 статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу ОСОБА_4 задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року у справі № 826/14183/16 скасувати.

Адміністративну справу № 826/14183/16 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 

Судді:                                                                                                          І.А.Гончарова

                                                                                                    І.Я.Олендер