ПОСТАНОВА
Іменем України

26 червня 2018 року 
Київ
справа №826/13029/14
адміністративне провадження №К/9901/6585/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу | Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛАМ Україна
на постанову | Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 грудня 2014 року (суддя О.П. Огурцов)
та ухвалу | Київський апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2015 року (колегія суддів: Н.Е. Старова, В.В. Файдюк, Є.В. Чаку)
у справі | №826/13029/14
за позовом | Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛАМ Україна
до | Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
про | визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛАМ Україна (надалі - Товариство) звернулося із адміністративним позовом Окружного адміністративного суду міста Києва до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (надалі - ДПІ), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення №116126552207, №116226552207, №116326552207, №116426552207 від 19 серпня 2014 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що договори укладені між ТОВ «Агрофармахім», ПП «Харвест-12», ТОВ «Комп'ютери - М», ПСП «Заготзерно», ТОВ «Взлет-Ера», ТОВ «Торенія» з метою настання реальних господарських зобов'язань, однак, в супереч наданим документам податковим органом зроблено помилкові висновки в акті перевірки щодо відсутності об'єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг) за період з 01 січня 2013 року по 31 січня 2014 року.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 грудня 2014 року у задоволені позову відмовлено.
У зв'язку із досягненням сторонами примирення, Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 08 квітня 2015 року визнав нечинною постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 грудня 2014 року в частині податкових повідомлень-рішень №116126552207, №116226552207 від 19 серпня 2014 року і частково закрив апеляційне провадження в справі. 
В іншій частині позовних вимог (про законність податкових повідомлень-рішень №116326552207 та №116426552207 від 19 серпня 2014 року) рішення суду першої інстанцій залишено без змін ухвалою Київський апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2015 року. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що об'єкти оподаткування, включені позивачем до складу валових витрат та податковий облік не повністю підтверджуються первинними документами, оскільки неможливо достеменно встановити рух придбаних товарів та використання позивачем товарів/послуг у своїй господарській діяльності, в тому числі: відсутнє підтвердження щодо передачі на зберігання зерна по кількості та якості, докази отримання контрагентом зерна, докази транспортування зерна, довіреності на отримання зерна та інші документи, які б підтверджували передачу зерна на зберігання; відсутні докази надання юридичних послуг, їх об'єм, сфера застосування таких послуг.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Вказується на те, що в порушення вимог законодавства судами попередніх інстанцій не в повному обсязі досліджені надані позивачем докази на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, що є прямим порушенням вимог закону стосовно повноти та об'єктивності дослідження всіх обставин справи та оцінки доказів у їх сукупності.
Від відповідача відзив на вказану касаційну скаргу до Суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність  підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного. 
Судами встановлено, що посадовими особами ДПІ проведено виїзну планову перевірку позивача, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, результати якої оформлено актом перевірки від 04 серпня 2014 року №725/26-55-22-07/33832039, і яким встановлено порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.138.1, пп.138.10.2, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, п.139.1 ст.139 ПК України, чим занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток на суму 16 232 894 грн., що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток на суму 14 246 233 грн., також заниження податку на прибуток на суму 377 466 грн.; п.14.1.27, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.199.1 ст.199 ПК України, чим занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет; п.1.2, п.3.2. п.3.3. Наказу ДПА України від 24 грудня 2010 року за №1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», ст.51, п.70.16., ст.70, пп. 176.2.«б», п.176.2 ст.176 ПК України.
У зв'язку із виявленими порушеннями відповідачем винесено податкові повідомлення рішення від 19.08.2014 № 116126552207, №116226552207, які не були предметом судового розгляду судом апеляційної інстанції, у зв'язку із досягненням по ним примирення між сторонами процесу; та №116326552207 від 19 серпня 2014 року, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 18 385 грн.; №116426552207 від 19 серпня 2014 року, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на прибуток в розмірі 14 246 233 грн.
Касаційний суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення; бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16липня 1999року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.
Суди попередніх інстанцій, вказуючи на правомірність прийняття податковим органом оскаржуваних рішень, виходили із того, що реальність здійснення господарських відносин між позивачем та ТОВ «Агрофармахім» за Договорами на поставку сільськогосподарських культур (кукурудзи), між позивачем та Приватним підприємством «Харвест-12» за договорами купівлі-продажу на поставку зерна м'якої пшениці, між позивачем та TOB «Комп'ютери-М за договором про надання інформаційно-технічних послуг №01/03-2013 від 01 березня 2013 року, між Позивачем та Приватним сільськогосподарським підприємством «Заготзерно» за договором складського зберігання та надання послуг з прийомки, сушки, очистки зерна №23 від 07 серпня 2013 року, між позивачем та TOB «Взлет-Ера» за договорами про надання юридичних послуг №03/01-2013 від 03 січня 2013 року та №04/01-2013 від 04 січня 2013 року, між позивачем та TOB «ТОРЕНІЯ» за договором про надання юридичних послуг від 01 квітня 2013 року №01/04-13/0 не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких можливо встановити рух придбаних товарів та використання позивачем товарів/послуг у своїй господарській діяльності, в тому числі: відсутнє підтвердження щодо передачі на зберігання зерна по кількості та якості, докази отримання контрагентом зерна, докази транспортування зерна, довіреності на отримання зерна та інші документи, які б підтверджували передачу зерна на зберігання; відсутні докази надання юридичних послуг, їх об'єм, сфера застосування таких послуг.
Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанції не досліджено та не надано відповідну оцінку доводам та доказам позивача, наданих для  підтвердження переміщення товару (зерна), придбаного у ТОВ «Агрофармахім» та ПП «Харвест-12», договорами транспортно- експедиційного обслуговування (з актами виконаних робіт), зовнішньоекономічним біржовим контрактом, вантажно-митними деклараціями та іншими документами бухгалтерського обліку, які в сукупності могли б підвередити або спростувати дійсність господарських операцій позивача з його контрагентами. 
Таким чином, висновки судів про непідтвердження здійснення спірних господарських операцій належними первинними та або бухгалтерськими документами та обґрунтованість доводів ДПІ щодо штучного формування валових витрат і податкового кредиту є передчасними та зроблені без належного з'ясування фактичних обставин справи.
Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛАМ Україна задовольнити частково. 
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 грудня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................
В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду