ПОСТАНОВА
Іменем України

22 травня 2018 року 
Київ
справа №819/2147/13-а
адміністративне провадження №К/9901/11314/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді - доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження заяву Бучацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року у справі № 819/2147/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокомпанія "Дружба" до Бучацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрокомпанія "Дружба" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Бучацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, заявник, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 10 квітня 2013 року №0000021500, №0000031500 № 0000051500 та №0000061500.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2013 року позов Товариства задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2013 року №0000031500, №0000051500 та №0000061500, в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
В частині задоволених позовних вимог, суд обґрунтував своє рішення тим, що до позивача не підлягає застосуванню штраф, встановлений ст. 126 Податкового кодексу України, оскільки податковим законодавством не передбачено нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування на спеціальний рахунок сум податку на додану вартість, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства. В частині відмови в задоволенні позовної вимоги, суд дійшов висновку, про не дотримання позивачем вимог підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, що своєчасного подання податкової звітності, а тому застосування до нього санкцій, передбачених підпунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України є обґрунтованим. 
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Рішення суду обґрунтовано тим, що пункт 209.2 статті 209 Податкового кодексу України передбачає лише пільгу для сільськогосподарських підприємств, із спеціальним режимом оподаткування, щодо залишення сум податку на додану вартість у розпорядженні підприємства, поряд з цим, нормами податкового законодавства такі підприємства не звільняються від обов'язку дотримуватись під час перерахування коштів на спецрахунок граничних строків сплати податкових зобов'язань, визначених пунктом 203.2 статті 203 Податкового кодексу України, а також від відповідальності, яка передбачена пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у вигляді штрафу за їх порушення.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 12 вересня 2017 року касаційну скаргу позивача задовольнив, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року скасував та залишив в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2013 року.
Не погодившись з ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року Бучацька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області подала до Верховного Суду України заяву про її перегляд з підстав, встановлених п. 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України від 13 липня 2017 року № 2136-VIII.
Згідно з підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень КАС (у редакції цього Кодексу, викладеній згідно із Законом України від 3 жовтня 2017 року  № 2147-VIII) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше. 
Відповідно до підпункту 7 пункту 1 Перехідних положень КАС (у редакції цього Кодексу, викладеній згідно із Законом України від 3 жовтня 2017 року № 2147-VIII) заяви і скарги, зазначені в підпунктах 1, 3 - 6 цього пункту, передаються відповідно до Касаційного адміністративного суду, Великої Палати Верховного Суду за розпорядженням керівника апарату суду, до якого подані такі заяви і скарги, протягом тридцяти днів з дня набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Заява зареєстрована у Касаційному адміністративному суді у складі Верховного Суду 30 січня 2018 року.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 30 січня 2018 року у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Олендер І.Я. (суддя-доповідач), Гончарова І.А., Ханова Р.Ф.
Ухвалою Верховного Суду від 2 лютого 2018 року заяву Бучацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року у справі №819/2147/13-а було залишено без руху.
Бучацька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області у визначені в ухвалі строк усунула недоліки заяви про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року.
Ухвалою Верховного Суду від 27 лютого 2018 року відкрито провадження у справі №819/2147/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокомпанія "Дружба" до Бучацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень для перегляду ухвали Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року.
Розгляд заяви контролюючого органу здійснюється Верховним Судом за правилами глави третьої Розділу 4 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, без повідомлення та виклику учасників справи.
За правилами пункту 1 частини першої статті 237 КАС України мотивом перегляду Верховним Судом України судових рішень в адміністративних справах є зокрема, неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.
Ухвалення різних за змістом судових рішень матиме місце в разі, коли суд (суди) касаційної інстанції при розгляді двох чи більше справ за тотожних предметів спору, підстав позову та за аналогічних обставин і однакового матеріально-правового регулювання спірних правовідносин дійшов (дійшли) протилежних висновків щодо заявлених позовних вимог. 
У заяві контролюючий просить переглянути вказану ухвалу Вищого адміністративного суду України посилаючись на наявність підстав, встановлених пунктом 1 частини першої   статті 237 КАС України, а саме неоднакове застосування норм пункту 203.2 статті 203, пунктів 209.1, 209.2 статті 209, пункту 126.1 статі 126 Податкового Кодексу України, пункту 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11 щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування на спеціальний рахунок сум податку на додану вартість, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства.
На обґрунтування заяви додано копії ухвал Вищого адміністративного суду України від 11 березня 2015 року (№ К/800/53401/14), 9 червня 2015 року (№ К/800/53783/15) та постанову Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2016 року (№К/800/12756/15), які, на думку контролюючого органу, підтверджують неоднакове застосування судом касаційної інстанції вищезазначених норм матеріального права. 
Позиція контролюючого органу, наведена в акті перевірки від 22.03.2013 №  175/15/36023635, за результатами якої і було прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення, у запереченнях на позовну заяву, апеляційній скарзі, у заяві про перегляд рішення суду касаційної інстанції,  та полягає у тому, що пункти 203.1 та 203.2 статті 203 Податкового кодексу України не містять розмежування щодо загальної декларації та спеціальної декларації з податку на додану вартість відносно строків їх подання та сплати самостійно зазначених платником податків сум у таких податкових деклараціях.
Суди встановили наступні фактичні обставини справи.
Судами встановлено, що фахівцем контролюючого органу було проведено невиїзну документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агрокомпанія» Дружба» з питань дотримання вимог податкового законодавства, за результатами якої оформлено акт від 22.03.2013 № 175/15/36023635 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Перевіркою встановлено порушення Товариством вимог підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України щодо подання декларації з податку на додану вартість. (невчасно подана за листопад 2011 року та не подана за січень 2012 року), а також порушення пункту 203.2 статті 203 Податкового кодексу України щодо несвоєчасного перерахування сум податку на додану вартість, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства на спеціальний рахунок. 
Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) резиденти, як-от: юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості: 
- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України). Нагромадження коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11 (зі змінами та доповненнями); 
- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях - для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 статті 209 цього Кодексу); 
- за нецільове використання таких коштів платник податків притягується до відповідальності (пункт 123.2 статті 123 Податкового кодексу України). 
За пунктами 11.1, 11.2 статті 11 Податкового кодексу України спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. 
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як грошове зобов'язання платника податків розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
За підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).
Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пункту 36.1 статті 36 Податкового кодексу України на платника податку покладається обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. 
Водночас податкове та митне законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 Податкового кодексу України. Згідно із зазначеним пунктом підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Таким чином, неперерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб'єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Однак така пільга не звільняє від виконання інших обов'язків у разі настання обставин, з якими Податковий кодекс України пов'язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема й строків сплати узгоджених податкових зобов'язань встановлених ст. 126 Податкового кодексу України. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує суми податкового зобов'язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком, а тому до позивача можуть застосовуватись штрафні санкції за порушення вимог податкового законодавства, зокрема й щодо порушення строків перерахування таких на спеціальний рахунок.
Аналогічна правова позиція щодо застосування штрафних санкцій передбачених Податковим кодексом України до осіб, що обрали спеціальний режим оподаткування сільськогосподарських підприємств, висловлена у постанові Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у справі № 2а/2370/2588/2012 (ЄДРСР № 56786270).
Оскільки у справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права щодо спірних правовідносин, колегія суддів вважає, що суд касаційної інстанції помилково скасував законне й обґрунтоване судове рішення. 
За таких обставин ухвала Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року підлягає скасуванню, а постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року - залишенню в силі.
Враховуючи вищезазначене, керуючись статтями 241 - 244, 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, пунктом 1 частини першої Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Заяву Бучацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити.
Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 12 вересня 2017 року у справі №  819/2147/13-а скасувати, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року залишити в силі.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді                                                                                                    І.Я. Олендер
                                                                                                    І.А. Гончарова 
                                                                                                    Р.Ф. Ханова