ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

26 червня 2018 року 
справа №808/1348/17
адміністративне провадження №К/9901/51198/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2018 року у складі колегії суддів Чумака С.Ю., Чабаненко С.В., Юрко І.В. у справі № 808/1348/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - податковий орган, другий відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування наказу від 31 серпня 2016 року № 471 «Про проведення фактичної перевірки» зі змінами, внесеними наказом від 05 вересня 2016 року № 483, визнання протиправними дій другого відповідача з проведення фактичної перевірки, визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення першого відповідача від 06 лютого 2017 року № 0000224000, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 202 363,66 грн.

03 жовтня 2017 року Запорізький окружний адміністративний суд (суддя - Лазаренко М.С.) постановою адміністративний позов задовольнив частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення першого відповідача від 06 лютого 2017 року №0000224000. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позов в частині вимог щодо протиправності податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з відсутності у податкового органу правових підстав для застосування до позивача відповідальності у вигляді штрафу за порушення термінів реєстрації акцизних накладних, оскільки Товариство та його посадові особи не допускали порушень закону, належно та своєчасно вживали всіх заходів щодо визначення обсягів залишку пального та реєстрації акцизних накладних, а недоліки в роботі СЕАРП не залежать від дій позивача.
Відмовляючи в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу про призначення фактичної перевірки, суд першої інстанції висновувався на тому, що проведення контролюючим органом виїзної/фактичної перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та/або проведенні виїзної/фактичної податкової перевірки. 

30 січня 2018 року постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду скасована постанова суду першої інстанції, позов Товариства задоволений частково, визнано протиправним і скасоване податкове повідомлення-рішення першого відповідача від 06 лютого 2017 року № 0000224000 на суму 189 565,39 грн. У задоволенні іншої частини позову відмовлено.
Задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції переглянув рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, лише щодо правомірності/ протиправності податкового повідомлення-рішення та дійшов висновку, що це рішення суб'єкту владних повноважень в частині нарахування штрафу за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних у період з жовтня 2017 року є правомірним, оскільки в цей час у податкового органу вже не було підстав для врахування зазначених в акті інвентаризації залишків пального у зв'язку із встановленням під час перевірки їх невідповідності первинним документам.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, першим відповідачем подана касаційна скарга, в якій податковий орган, посилаючись на неправильне застосування цим судом норм матеріального права, просить скасувати постанову  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2018 року в частині задоволення позову та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.

У касаційній скарзі податковий орган викладає зміст положень пункту 9 підрозділу 5 Розділу ХХ Податкового кодексу України, зазначає, що з метою отримання платником податків права виписувати і реєструвати акцизні накладні він повинен подати до контролюючого органу акт інвентаризації та документальне підтвердження обсягів залишку пального і надати підтвердження їх фактичного існування (які протягом шести місяців має право перевірити контролюючий орган). Лише при дотриманні цих вимог платник податку може реєструвати акцизні накладні та бути впевненим в їх наявності в системі адміністрування реалізації пального. Заявник касаційної скарги вказує на те, що норми, яка б надавала право автоматично зарахувати дані акту інвентаризації до системи електронного адміністрування реалізації пального без їх перевірки, не існує. Більш того, у Товариства відсутнє документальне підтвердження обсягів залишків пального як на момент перевірки, так і на момент прийняття судових рішень, що підтверджує відсутність у позивача права на врахування інформації з акту інвентаризації.

07 червня 2018 року Товариством наданий відзив на касаційну скаргу, в яких позивач просить залишити касаційну скаргу першого відповідача без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування цим судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що 07 грудня 2016 року головним ревізором-інспектором Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області проведено камеральну перевірку порядку реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, за результатами якої складений акт № 000190/08-29-40/36605198 (далі - акт перевірки). 

06 лютого 2017 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Запорізькій області на підставі акта перевірки, підпункту 54.3.3 пункту 54.4 статті 54, пункту 120^2.1 статті 120^2 цього Кодексу, за порушення Товариством пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 202 363,66 грн. 

За результатами адміністративного оскарження Товариством податкового повідомлення-рішення, скаргу платника податку залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Судами першої та апеляційної інстанцій також установлено, що наказом другого відповідача від 31 серпня 2016 року № 471 (зі змінами внесеними наказом від 05 вересня 2016 року № 483 "Про внесення змін до наказу від 31 серпня 2016 року № 471 "Про проведення фактичної перевірки") призначено проведення фактичної перевірки Товариства з питань перевірки даних обсягів залишку пального, які зазначені в акті інвентаризації обсягів залишку пального на початок дня 01 березня 2016 року, наданого платником податку. 

13 вересня 2016 року податковим органом за результатами фактичної перевірки складено акт № 000080/08-29-40/36605198, яким встановлено невідповідність обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації позивача поданого 19 березня 2016 року, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства по кодам з УКТ ЗЕД пального 2710124192, 2710124199, 2710124512, 2710124513, 2710192100, 2710194300 і 2710194710.

На підставі висновків акту фактичної перевірки у вересні 2016 року здійснено відповідні коригування (зменшення) залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального (МЕАРП), заявлені Товариством.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відтак, Суд переглядає постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги щодо скасування постанови суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 лютого 2017 року № 0000224000 на суму 189 565,39 грн. 

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин Верховний Суд виходить з наступного.

Пунктом 120^2.1. статті 120^2 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі зокрема 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.

За приписами абзацу першого пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Згідно з пунктом 231.6 статті 231 Податкового кодексу України реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.

Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов'язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Електронне адміністрування реалізації пального регламентовано статтею 232 Податкового кодексу України.

Пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" № 909-VIII від 24 грудня 2015 року) визначено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов'язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об'єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об'єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об'єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3. статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. 
Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. 
При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.

Аналіз цієї норми свідчить про її імперативний характер, як щодо обов'язку платника податку подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року, так і обов'язку контролюючого органу врахувати обсяги залишку пального, зазначені в акті інвентаризації, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Норма абзацу третього пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України навпаки є диспозитивною та надає право контролюючому органу перевірити дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального протягом шести календарних місяців із дня його подання. При цьому норми, яка б пов'язувала час врахування контролюючим органом обсягів залишку пального згідно даних акту інвентаризації із часом проведення перевірки, податкове законодавство не містить. Більш того врахування відповідачем залишків пального одразу з  моменту подання акту інвентаризації, не позбавляє права контролюючий орган на здійснення коригування у разі виявлення при перевірки невідповідностей даних акту інвентаризації фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства.

Судами попередніх інстанцій установлено, що зазначені у акті інвентаризації Товариства залишки пального до вересня 2016 не були відображені в СЕАРП, а відповідно і обсяги таких залишків не були враховані і у формулі, визначеній пунктом 232.3. статті 232 Податкового кодексу України, як обсяги, на які позивач має право зареєструвати акцизні накладні в СЕАРП. Відтак, позивач фактично був позбавлений можливості здійснювати реєстрацію акцизних накладних.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, перевірка згідно вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України податковим органом проведена 13 вересня 2017 року і саме під час цієї перевірки податковим органом встановлена невідповідність зазначених в акті інвентаризації залишків обсягів пального у зв'язку з ненаданням відповідних первинних документів на підтвердження цього. З огляду на вказане перевіряючими зроблений висновок про коригування (зменшення) заявлених позивачем залишків у СЕАРП. 
Таким чином, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, саме з цієї дати у податкового органу виникли підстави для вказаного коригування, а відповідно і для неврахування цих залишків при реєстрації акцизних накладних Товариства.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що з 19 березня 2016 року Товариство складало акцизні накладні та вживало заходи з їх реєстрації в СЕАРП у встановлені строки (у межах 15 днів), але по результатах вказаних дій позивач отримував Квитанції №2 щодо не прийняття документа у зв'язку із тим, що «обсяг пального не може перевищувати залишок», та дійшли обґрунтованого висновку, що відмова в реєстрації відбувалась виключно з причин неврахування обсягу залишків пального, зазначених в акті інвентаризації, вина позивача у вказаний період часу у несвоєчасній реєстрації акцизних накладних у Єдиному реєстрі відсутня, що виключає здійснення позивачем податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Відсутність в діях платника податку складу податкового правопорушення у певний період доводить протиправність податкового повідомлення-рішення від 06 лютого 2017 року в частині, що обумовило його скасування судом апеляційної інстанції на суму застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 189 565,39 грн. 

Суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм  процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2018 року у справі № 808/1348/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова
                                                                                                    І.Я.Олендер