ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

13 березня 2018 року 
справа №825/989/17
адміністративне провадження №К/9901/4458/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С.  С., Юрченко В.П.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників:
від позивача - не з`явився
від відповідача - Шелеста С.Ю. за дов. від 01.11.2017 р. №4386/9/25-22-10-00-10
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову  Київського апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у складі колегії суддів Степанюка  А.  Г., Кузьменка В.В., Шурка О.І., у справі №825/989/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Юкрейн-Спектор" до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю "Старт Лімітед Компані", про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, 

У С Т А Н О В И В :
У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Юкрейн-Спектор» (далі по тексту - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі по тексту - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 22 грудня 2016 року №  0003964000, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 486  882,08 грн. за порушення термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних.
Протокольною ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 липня  2017 року в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, до участі у справі залучено Товариство з обмеженою відповідальністю «Старт Лімітед Компані» (далі - третя особа). 
12 вересня 2017 року постановою Чернігівського окружного адміністративного суду у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі. Суд першої інстанції виходив з доведеності податковим органом податкового правопорушення, за яке до Товариства застосований штраф. За висновком суду першої інстанції несвоєчасне надання позивачу електронних акцизних накладних третьою особою, за відсутності доказів подання відповідної скарги на неї з боку Товариства (позивача у справі), свідчить про порушення строку реєстрації електронних акцизних накладних.
14 листопада 2017 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено у повному обсязі. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що 20 березня 2017 року контрагент позивача (третя особа у справі) направила контролюючому органу акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року. Суд апеляційної інстанції врахував відсутній нормативно визначений строк внесення податковим органом до системи електронного адміністрування реєстрації пального даних про обсяг залишку пального та те, що реєстрація акцизних накладних сталася внаслідок протиправних дій відповідача.
28 грудня 2017 року відповідачем до Верховного Суду подано касаційну скаргу. Податковий орган посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 231.10 статті 231, статті  232, пункту    5 підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Доводить, що в порушення наведених норм Товариство впродовж періоду з 31 травня 2016 року по 14 вересня 2016 року здійснило несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. У зв'язку з наведеним просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
29 січня 2018 року Товариством надісланий відзив на касаційну скаргу до Верховного Суду, у якому платник податків виклав правову позицію, яка підтримана судом апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у справі №  825/989/17 - без змін. 
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оспорюване судове рішення не відповідає.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено.
У грудні 2016 року посадовими особами податкового органу проведено камеральну (електронну) перевірку даних, задекларованих у податковій декларації акцизного податку, щодо порушення Товариством порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, за результатами якої складено акт від 09 грудня 2016 року №318/40/3974999 (далі - акт перевірки). 
На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, акту перевірки та за даними Системи електронного адміністрування реалізації пального за звітний період квітень 2016 року, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 грудня 2016 року №0003964000, яким до платника податків застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 486 882,08 грн. 
Суди попередніх інстанцій також установили, що акцизні накладні, складені у період з 31 травня 2016 року по 31 липня 2016 року, граничний термін реєстрації яких сплинув відповідно у період з 15 червня 2016 року по 15 серпня 2016 року, зареєстровані лише 14 вересня 2016 року.
Склад податкового правопорушення за висновками судів попередніх інстанцій полягає у порушенні платником податків граничних термінів реєстрації акцизних накладних /розрахунків коригування до акцизних накладних, визначених статтею 231 Податкового кодексу України. Штраф застосований згідно зі статтею 120-2 цього Кодексу, в розмірі 10%, 30%, 40% від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов'язаний скласти таку акцизну накладну/ розрахунок корегування. 
Щодо доводів касаційної скарги.
Основним питанням щодо якого виникли розбіжності при оцінці доказів у судів попередніх інстанцій є неприйняття податковим органом акцизних накладних позивача, які направлялися ним до Єдиного реєстру акцизних накладних, та наслідки такого неприйняття.
Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, протягом періоду з 01 березня 2016 року по 12 серпня 2016 року податковий орган не приймав до реєстрації акцизні накладні Товариства на придбане у третьої особи пальне, видані у період з 31 травня 2016 року по 31 липня 2016 року, про що свідчать копії квитанцій № 1, № 2 та акцизних накладних. Причиною відмови стало те, що відповідно до пункту 232.2 статті 232 Податкового кодексу України обсяг пального не може перевищувати залишок продавця.
20 березня 2016 року третьою особою направлено до податкового органу акт інвентаризації обсягів залишку пального на початок дня 01 березня 2016 року.
12 серпня 2016 року відповідачем проведено перевірку акту інвентаризації обсягів залишку пального, які станом на початок дня 01 березня 2016 року відображені у Системі електронного адміністрування реалізації пального. Саме з посиланням на цю обставину, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновків, що відповідачем неправомірно не здійснювалась реєстрація акцизних накладних у період з 01 березня 2016 року по 12 серпня 2016 року.
Пунктом 5 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов'язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об'єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об'єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об'єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання.
При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Отже, діючим податковим законодавством податковому органу надано шестимісячний строк для перевірки акту інвентаризації, за наслідком такої перевірки контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем дотримано шестимісячний строк розгляду акту інвентаризації. 
12 серпня 2016 року податковим органом складено акт про результати проведення перевірки акту інвентаризації обсягів пального, відповідно до висновку якого підтверджено відображені третьою особою інвентаризаційні залишки пального станом на 1 березня 2016 року. Зазначені у акті інвентаризації залишки пального не підлягають коригуванню на зазначені відхилення в Системі електронного адміністрування реалізації пального.
Колегія суддів Верховного Суду приймає позицію податкового органу, що підставою нездійснення реєстрації акцизних накладних, згідно з квитанціями  №  2, є порушення пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, а саме, обсяг пального за кодом « 2710194300» товарної підкатегорії згідно з УКРТЗЕД в документі не може перевищувати залишок продавця.
За змістом пункту 232.1 статті 232 Податкового кодексу України облік обсягів пального в Системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД серед іншого: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Порядок електронного адміністрування реалізації пального встановлено Постановою Кабінетом Міністрів України від 24 лютого 2016 р. № 113 "Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального". Положеннями пунктів 30-33 визначено порядок реєстрації акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Так, у пункті 32 передбачено, що акцизна накладна, розрахунок коригування до акцизної накладної, заявка на поповнення залишку пального, коригування до заявки на поповнення залишку пального складається особами, що здійснюють реалізацію пального та які відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України визначені платниками податку та включені до реєстру платників відповідно до розділу II цього Порядку.  А пункт 33 надає можливість платнику податків поповнити залишки пального в Системі електронного адміністрування реалізації пального, але шляхом надсилання відповідного запиту до податкового органу.
Розгляд акту інвентаризації здійснено податковим органом у межах, визначених законодавством строків, за наслідками такого розгляду підтверджено обсяг пального у третьої особи і відсутність підстав для його коригування, а отже, відповідачем правомірно встановлено наявність порушень щодо несвоєчасної реєстрації акцизних накладних.
Посилання суду апеляційної інстанції на відсутність вини у діях третьої особи спростовуються тим, що податковий орган діяв у межах наданих йому повноважень, не реєстрація акцизних накладних у Системі електронного адміністрування реалізації пального здійснюється в автоматичному режимі на підставі виявлених розбіжностей в обсягу пального. Жодних коригувань обсягу пального ні позивачем, ні третьою особою у порядку визначеному законодавством, не здійснювалось. 
Відтак, висновки суду апеляційної інстанції стосовно того, що не реєстрація акцизних накладних сталася внаслідок протиправних дій податкового органу є безпідставними.
Крім того, позивач з метою захисту своїх законних інтересів, на підставі пункту 231.10 статті 231 Податкового кодексу України, наділений правом протягом 60 календарних днів, що настають за днем реалізації пального, подати до контролюючого органу заяву із скаргою на особу, яка реалізує пальне у разі порушення такою особою порядку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних. До заяви додаються копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання такого пального. 
Як встановлено судом першої інстанції, позивач таким правом не скористався.
Запровадження такого законодавчого механізму має у собі двоєдину мету: захистити законні інтереси добросовісних платників податків та не допустити порушення їх прав у разі наявності порушень, допущених їх контрагентами при реалізації палива, і одночасно не допустити зловживань при реєстрації акцизних накладних і визначенні суми акцизного збору. 
Виходячи із зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що судом апеляційної інстанції надано помилкову оцінку обставинам, що мають значення для адміністративної справи і, як наслідок, скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
Відповідно до частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у справі №825/989/17 скасувати, залишити в силі постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова
Судді:                                                                                           С.С. Пасічник
                                                                                          В.П.  Юрченко