ПОСТАНОВА
Іменем України

08 травня 2018 року 
Київ
справа №817/401/16
адміністративне провадження №К/9901/26135/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року (суддя Гломб Ю.О.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2016 року (судді: Моніч Б.С. (головуючий), Жизневська А.В., Котік Т.С.) у справі № 817/401/16 за позовом ОСОБА_4 до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Публічне акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_4 (далі - позивач, ОСОБА_4.) звернулась до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган) №0016171703 від 09.10.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за основним платежем у розмірі 114 219,44 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 28 554,86 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що анулювання (прощення) ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" заборгованості за кредитним договором № 014/53-05/68221 від 26.11.2007 не є тотожним отриманому податковому благу, котре згідно з Податковим кодексом України має бути оподатковано. Також, позивач вказує на те, що відсотки за користування кредитом та пеня, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню в порядку абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2016 року, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що анульована банком сума заборгованості не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню, а тому не включення позивачем цієї суми до річної декларації за 2013 рік, є правомірним.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Дубенська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2016 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_4
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при отриманні доходів як додаткового блага у вигляді прощення (анулювання) боргу кредитором АТ "Райффайзен Банк Аваль", за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт №193/17/НОМЕР_1 від 22.09.2015 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено порушення пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, пп. 49.18.4 п. 49.18 ст.49, пп. 164.2.17 п.164.2 ст. 164, п.176.1 ст.176, п.179.7 ст.179 Податкового кодексу України, що полягало у неподанні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік (термін подання до 01.05.2014), не нарахування, несплата податку на доходи фізичних осіб у сумі 114 219,44грн. 
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання  боргу) у сумі 673 228,49 грн за кредитним договором від 26.11.2007 №014/53-05/68221 та не сплачено з такого доходу податок на доходи фізичних осіб за 2013 рік.
Також, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між Відкритим акціонерним товариством "Райффайзен Банк Аваль" (Кредитор) та ОСОБА_4 (Позичальник) укладено кредитний договір №014/53-05/68221 від 26.11.2007.
18.09.2013 між Публічним акціонерним товариством "Райффайзен Банк Аваль" та ОСОБА_4 (Позичальник) укладено Договір про припинення зобов'язань за кредитним договором №014/53-05/68221 від 26.11.2007, відповідно до якого сторони визнають і підтверджують, що розмір непогашеної Позичальником заборгованості за кредитним договором станом на день укладення цього Договору складає 84 254,60 доларів США, що складає еквівалент 673 447,02 грн по офіційному курсу НБУ на дату укладання цього Договору.
У зв'язку із погашенням Позичальником, до підписання цього Договору, заборгованості по кредиту за Кредитним договором №014/53-05/68221 від 26.11.2007 в розмірі 31845,00 доларів США, що складає еквівалент 254537,09 гривень по курсу НБУ на дату погашення Сторони домовились, що з дати укладення цього Договору Боргові зобов'язання за кредитним договором припиняються, а Кредитний договір вважається розірваним.
Акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" листом №Р6-04-00-0-1/13-1745 від 18.09.2013 повідомило, ОСОБА_4 анульовано (прощено) заборгованість за кредитним договором №014/53-05/68221 від 26.11.2007 у розмірі 84 227,26 доларів США, що загалом складає еквівалент 673 228,49 грн по офіційному курсу НБУ на дату прощення, в тому числі за: основною сумою боргу 14 368,81 долари США, що складає еквівалент 114 849,90 грн по офіційному курсу НБУ на дату прощення та пенею 69 858,45 доларів США, що складає 558 378,59 грн на дату прощення та відповідно до вимог Податкового кодексу України вказана сума анульованих боргових зобов'язань буде включена АТ "Райффайзен Банк Аваль" до податкового розрахунку доходу, нарахованого на користь ОСОБА_4 як позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому боргові зобов'язання було анульовано.
При цьому, Акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" вказало, що на позивача відповідно до пп."д" 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України покладається обов'язок сплати податку на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді суми анульованих боргових зобов'язань та відображення суми отриманого доходу у річній податковій декларації. 
Також Акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" листом №04-2-0/1131 від 10.06.2015 повідомило Дубенську ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області, що в 3 кварталі 2013 року було анульовано фізичній особі ОСОБА_4 кредитну заборгованість у розмірі 673 228,49 грн. та відповідно відображено у податковому розрахунку № 1 ДФ. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги відповідач наводить норми матеріального права, вказує на їх неправильне застосування, зазначає про неврахування судами всіх фактичних обставин справи, що мають значення для справи, зокрема вказує, що відповідно до абз."д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України Акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" повідомило позивача про анулювання заборгованості за кредитним договором (прощення боргу) в сумі 673 228,49 грн, що є додатковим благом, та про необхідність ОСОБА_4 самостійно сплатити податок з таких доходів та відобразити їх у річній декларації. 
8. ОСОБА_4 відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
9. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
9.1. Підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14.
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
9.2. Підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
9.3. Пункт 164.1 статті 164.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. 
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
9.4. Підпункт 164.2.14 пункт 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання. 
9.5. Абзац  «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
9.6. Підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
10. Цивільний кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Частина перша статті 509.
Зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
10.2. Частина перша статті 546.
Виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
10.3. Частина друга статті 549.
Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; 
10.4. Частина третя статті 549.
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
10.5. Частина перша статті 605.
Зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
12. Основна сума боргу платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. 
13. Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.
14. При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.
15. Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи. 
16. Доходом платника податку у розумінні норм Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
17. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
18. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
20. Висновки судів попередніх інстанцій, що анульована банком сума заборгованості (основний сума боргу, пеня) не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню, є необґрунтованим в частині анульованої банком основної суми боргу позивача за кредитним договором.
21. Доводи касаційної скарги щодо правомірності збільшення контролюючим органом позивачу податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 19295,08 грн є обґрунтованими в частині такого нарахування щодо анульованої банком основної суми боргу в розмірі 114 849,90 грн (14 368,81 долари США) та є необґрунтованими в частині нарахування зобов'язання щодо анульованої суми пені у розмірі 558 378,59 грн.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Згідно зі ст.  86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. 
23. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи статті 14, 164, 165 Податкового кодексу України, статті 504, 546, 549, 605 Цивільного кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення) в частині висновків щодо анульованої банком основної суми боргу позивача за кредитним договором, що призвело до безпідставного скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в частині основного платежу у розмірі 19 295,08 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4 823,77 грн, яке було прийнято контролюючим органом у відповідності до норм податкового законодавства, а тому касаційна скарга Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2016 року підлягає частковому задоволенню.
24. Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
25. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2016 року у справі № 817/401/16 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області №0016171703 від 09.10.2015 за основним платежем у сумі 19 295,08 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 4 823,77 грн скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині. 
В решті постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2016 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду