ПОСТАНОВА
Іменем України

08 травня 2018 року 
Київ
справа №804/2430/16
адміністративне провадження №К/9901/19667/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Юрченко В.П.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в порядку письмового провадження касаційну Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року (суддя - Гончарова І.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року (судді: Шальєва В.А., Білак С.В.,  Юрко І.В.) у справі №804/2430/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Група ВІД" до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю "Євразтранс України" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Група ВІД» (далі - позивач, ТОВ «Група ВІД») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від                        4 березня 2016 року №0001802210 та №0001792210.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки щодо оподаткування транспортно-експедиторських послуг, наданих нерезидентом STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED, місцем постачання яких є місце, в якому зареєстрований отримувач послуг, на загальних підставах за основною ставкою 20% є хибними та необґрунтованими, а винесені на підставі таких висновків оскаржувані податкові повідомлення-рішення - протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Вказує що контролюючим органом невірно обраховано вартість транспортного обслуговування у розмірі 71158,50 дол.США. як бази для оподаткування податком на додану вартість за основною ставкою, оскільки послуги були надані за межами митної території України.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року, задоволено позовні вимоги частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2016 року №0001802210 у частині збільшення ТОВ «ГРУПА ВІД» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем 299 849,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 149 924,50 грн. У задоволенні інших вимог відмовлено. Стягнуто на користь позивача судовий збір у розмірі 6 746,61 грн.
Суди попередніх інстанцій частково задовольняючи адміністративний позов виходили з  того, що ТОВ «ГРУПА ВІД» вірно визначило базу оподаткування ПДВ лише за послугами експедитора (винагорода), що складає 1% від вартості транспортно-експедиторських послуг, наданих нерезидентом поза межами митної території України.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року у частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Група ВІД» повністю.
У доводах касаційної скарги відповідач посилається на прийняття оскаржуваних рішень з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного, належного та всебічного дослідження матеріалів справи, оскільки позивачем придбано у нерезидента транспортно-експедиторські послуги, а місцем постачання яких відповідно до пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України вважається місце,  в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто митна територія України, тому такі послуги, надані на користь позивача  підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою 20%.
ТОВ «Група ВІД» подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу контролюючого органу залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої скарги.
Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту другого частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з         15 грудня 2017 року).
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку                      ТОВ «ГРУПА ВІД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, про що складено акт від 17 лютого 2016 року №72/04-36-22-04/34885385, яким встановлено порушення позивачем вимог: п.185.1 ст..185, п.186.3, п.186.4 ст.186, п.187.8 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.4 ст.189, п.190.2 ст.190, п.199.4, п.199.5 ст.199, п.208.2, п.208.3,                              ст.208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 326 555,00 грн, у тому числі за березень 2014 року на суму     299 849,00 грн та за жовтень 2014 року на суму 26 706,00 грн, завищено від'ємне значення різниці поточного звітного періоду, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього на суму 14 248,00 грн, у тому числі за грудень 2014 року.
За результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 4 березня 2016 року №0001802210, яким збільшив позивачу суму грошового зобов'язання податку на додану вартість за основним платежем                   326 555, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 163 277,50 грн та податкове повідомлення-рішення №0001792210, яким зменшив розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 14 248,00 грн. (за грудень 2014 року).
Як вбачається з матеріалів справи, в основу висновку про порушення ТОВ «ГРУПА ВІД» норм податкового законодавства контролюючим органом покладено ту обставину, що останнім придбано у нерезидента STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED транспортно-експедиторські послуги, які реалізовані на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРАЗТРАНС Україна» без врахування ПДВ.
Так, з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «ГРУПА ВІД» (замовник) та STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED (Великобританія) укладено договір транспортної експедиції №01/02-14М від 1 лютого 2014 року, предметом якого є регулювання взаємовідносин сторін в рахунках за перевезення експортно-імпортних та транзитних вантажів замовника по території країн СНД, Балтії, інших країн та надання транспортно-експедиційних послуг. 
За наданими послугами ТОВ «ГРУПА ВІД» винагорода експедитора була оподаткована на загальних підставах за основною ставкою 20% (сума ПДВ                          1 578,00 грн), задекларовано податкові зобов'язання, на підставі податкової накладної №57 від 31 березня 2014 року.
На підставі договору №01/02-14М від 1 лютого 2014 року, STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED надано послуги з транспортного експедирування вантажів на загальну суму 71158,50 дол.США., про що свідчить акт виконаних робіт від 1 березня 2014 року.
Оплата послуг здійснена у безготівковій формі, що підтверджено платіжним дорученням №3 від 27 березня 2014 року на суму 71158,50 дол.США.
Судами встановлено, що винагорода експедитора ТОВ «ГРУПА ВІД» за виконаними послугами складає 704,54 дол.США (екв. грн. 7 890,84 грн), тому податкові зобов'язання з ПДВ нараховані на винагороду експедитора, що складає 1% від вартості послуг.
Місце постачання послуг за наведеним договором розташоване за межами митної території України, на підтвердження чого надано акт виконання робіт від 1 березня 2014 року.
Вказані послуги поставлені на адресу ТОВ «ЄВРАЗТРАНС Україна» в рамках договору транспортного експедирування №01/02-14 від 1 лютого 2014 року та за заявками до нього, що підтверджено актом виконаних робіт №81 від 31 березня 2014 року, звітом про виконання доручення від 31 березня 2014 року. 
Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів (стаття 1 Закону).
Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
Відповідно до пункту 1 статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Підпунктом "ж" пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).
Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість.
Разом з тим, пунктом 186.4 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.
Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику - нерезиденту надаються такі послуги).
Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику - нерезиденту надаються такі послуги).
Відповідно до абзацу „а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
При цьому нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті              195 Кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що перевезення в рамках договору транспортної експедиції №01/02-14М від 1 лютого 2014 року здійснено поза межами митної території України, а саме: Росія, Азербайджан, Республіка Білорусь, Литва, за єдиним міжнародним перевізним документом, що не заперечується відповідачем.
Крім того, позивач для ТОВ «ЄВРАЗТРАНС Україна» відповідно до укладеного договору від 1 лютого 2014 року №01/02-14 між позивачем (експедитор) та                    ТОВ «ЄВРАЗТРАНС Україна» (клієнт), надав послуги транспортного експедирування з перевезення вантажів територією країн СНД, Балтії, інших держав.
Відтак, об'єктом оподаткування ПДВ є транспортно-експедиторські послуги, що надаються експедитором в межах договору транспортного експедирування, а базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора. При цьому, базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора. Ставка податку становить          20 % бази оподаткування та додається до вартості послуг. Зазначений порядок поширюється незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевізник).
Отже, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що на послуги з перевезення, які придбані у перевізника, експедитор не повинен нараховувати податкові зобов'язання та не повинен виписувати податкову накладну на ці послуги, а отже у відповідача були відсутні правові підставі для нарахування податкового зобов'язання по податку на додану вартість.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
З огляду на зазначене, враховуючи, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного суду України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня              2017 року у справі №804/2430/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
В.П. Юрченко,  
Р.Ф. Ханова,
Судді Верховного Суд