ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2018 року 
Київ
справа №2-а-1970/4298/11
касаційне провадження №К/9901/4202/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 (головуючий суддя - Нос С.П., судді: Клюба В.В., Кухтей Р.В.) у справі №2а-1970/4298/11 за позовом Приватного підприємства «Продекспорт» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Приватне підприємство «Продекспорт» звернулося до суду з адміністративним позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.10.2011 №0000901601.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 01.02.2012 адміністративний позов залишив без задоволення. 
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.05.2014 скасував постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.02.2014 та ухвалив нове судове рішення про задоволення позову. 
Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Тернопільській області оскаржила вказане судове рішення суду апеляційної інстанції в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 та залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.02.2014.
В обґрунтування своїх вимог Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Тернопільській області посилається на порушення судом норм матеріального права, а саме: статті 58 Конституції України, пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій). 
Позивач своїм процесуальним правом надати заперечення на касаційну скаргу не скористався.
Натомість, судом з'ясовано, що від Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на адресу суду касаційної інстанції 24.07.2014 надійшло клопотання від 21.07.2014 №20242/7/10-16-1622 про відкликання касаційної скарги на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 у справі №2а-1970/4298/11 у порядку, встановленому статтею 218 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017, на момент звернення до суду з клопотанням).
Частиною другою статті 218 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) було закріплено безумовне право особи, яка подала касаційну скаргу, відкликати таку скаргу до початку розгляду справи судом касаційної інстанції.
Системний аналіз пункту 3 частини п'ятої статті 332, частин третьої та четвертої статті 337 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.20.17) дає можливість дійти висновку про те, що скаржник має право відкликати касаційну скаргу до постановлення ухвали про відкриття касаційного провадження, у зв'язку з чим така касаційна скарга підлягає поверненню.
Таким чином, новою редакцією процесуального закону встановлено право на відкликання касаційної скарги скаржником лише до постановлення ухвали про відкриття касаційного провадження.
Відповідно до частини четвертої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Враховуючи викладене, підстави для повернення касаційної скарги, у зв'язку із заявленим клопотанням про відкликання касаційної скарги у справі, касаційне провадження в якій відкрито, відсутні.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Тернопільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Тернопільській області за результатами камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток позивача за ІІ квартал 2011 року, складено акт від 26.09.2011 №6815/16-01/30047671.
За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення вимог пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України внаслідок неправомірного перенесення частини від'ємного значення об'єкта оподаткування І кварталу 2011 року, що складається із від'ємного значення 2010 року, у ІІ квартал 2011 року.
На підставі акта перевірки  прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.10.2011 №0000901601, яким визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 41916511грн. за ІІ квартал 2011 року.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції керувався тим, що що пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України  дозволяє платникові податку на прибуток включити до витрат ІІ кварталу 2011 року показник від'ємного значення за підсумками І кварталу 2011 року, який пов'язується з діяльністю, проведеною виключно у такому І кварталі. Положення даної норми не поширюються на від'ємне значення, що утворилося у 2010 році та було перенесено до І кварталу 2011 року згідно із вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». 
Скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Тернопільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Тернопільській області обмежено позивачу витрати, що мають бути враховані у складі валових витрат другого кварталу 2011 року, без дотримання  вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який не містить заборони на врахування у І та ІІ кварталах 2011 року сум від'ємного значення, які виникли до 1 січня 2011 року.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, керуючись такими мотивами.
Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. 
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
За встановлених судами попередніх інстанцій обставин про відсутність між сторонами спору щодо правомірності формування від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди, правильним є висновок суду апеляційної інстанції, що чинним законодавством не передбачено можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області без задоволення, а оскаржуваного судового рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 у справі №2а-1970/4298/11 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                     Л.І. Бившева
                                                                                                                В.В. Хохуляк