ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

20 березня 2018 року 
справа №2а-6855/12/2670
адміністративне провадження №К/9901/525/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Васильєва І.А., Пасічник С.С.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.,
за участю представників:
від позивача - Собка О.В. - за довіреністю від 15.01.2018р. №2-497д,
від відповідача - Чайки М.Г. за довіреністю від 13.12.2017р. №84/10/16-24-10-17,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року у складі  колегії суддів Шелест С.Б., Романчук О.М., Пилипенко О.Є. у справі №2а-6855/12/2670, за позовом Дочірньої компанії «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» до Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування повідомлень - рішень,

У С Т А Н О В И В :

У квітні 2012 Дочірня компанія «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» (далі - Компанія, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 березня 2012 року №0000091501, №0000101501, №0000111501, №0000121501, №0000131501, №0000141501, №0000151501, №0000161501, №0000171501 з мотивів  безпідставності  їх прийняття. 

21 червня 2012 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва у задоволені позову Дочірньої компанії «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» відмовлено повністю. 

Ухвалюючи постанову суд першої інстанції виходив з доведеності податкових правопорушень податковим органом, які полягають у несвоєчасній сплати узгоджених сум податкових зобов'язань з рентної плати за природний газ і газовий конденсат самостійно визначених платником у податкових розрахунках з цього платежу за серпень, вересень та листопад 2011 року, не зважаючи на те, що ці суми у подальшому були предметом договорів розстрочення грошових зобов'язань, розірваних на підставі рішень податкового органу.

27 вересня 2012 року постановою Київський апеляційний адміністративний суд постанову суду першої інстанції скасував та прийняв нову постанову, якою позов Компанії задоволено частково, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області від 05 березня 2012 року №000101501, №0000111501, №0000141501, №0000151501, №0000171501. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 

Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковим органом не доведено, що договори розстрочення грошових зобов'язань на момент проведення перевірки та прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень   розірвані у встановленому законом порядку, внаслідок чого відсутні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій.
 
30 жовтня 2012 року Полтавська міжрайонна державна податкова інспекція Полтавської області Державної податкової служби подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 червня 2012 року у справі №2а-6855/12/2670, яка ухвалена, на думку податкового органу, відповідно до закону та скасована помилково.

Відповідач посилається на неврахування судом норм пункту 87.9 Податкового Кодексу України, де чітко передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Доводить, що за положеннями пункту 100.1 статті 100 Податкового кодексу України визначено, що розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти.

Податковий орган доводить, що порушення позивачем строків сплати чергових часток розстрочених сум податкових зобов'язань є підставою для застосування штрафу. Прийняття рішень податковим органом про скасування розстрочення грошових зобов'язань доводять розірвання договорів розстрочення. В даному випадку розстрочення припиняється в силу закону у зв'язку з прийняттям відповідного рішення про скасування розстрочення без направлення платнику податків пропозицій.  

16 березня 2018 року представником позивача подані письмові пояснення в яких просить відхилити касаційну скаргу відповідача.

19 березня 2018 року представником відповідача також подані додаткові пояснення.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,  вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім оргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податкові повідомлення - рішення прийнятті податковим органом за результатами проведеної ним    документальної невиїзну перевірки Компанії з питання своєчасності сплати самостійно визначеного грошового зобов'язання по рентній платі за природний газ та газовий конденсат по Солохівському та Байрацькому родовищах протягом строків, визначених пунктом 57.1 статті 57 розділу ІІ Податкового кодексу України за період з 26 вересня 2011 року по 14 січня 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від 20 лютого 2012 року № 332/15-30019775.

Перевіркою встановлено порушення Компанією вимог пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, внаслідок несвоєчасної сплати позивачем самостійно визначеного та узгодженого грошового зобов'язання по рентній платі за природний газ та газовий конденсат по двом родовищах, сума погашеної заборгованості із затримкою до 30 календарних днів склала 2 294 002,44 грн., сума погашеної заборгованості із затримкою більше 30 календарних днів  склала 2 983 464,33 грн.
Податкові повідомлення - рішення прийняті на підставі статті 126 Податкового кодексу України.
Склад кожного із податкових повідомлень - рішень встановлений судами попередніх інстанцій.
Податковим повідомленням рішенням № 0000091501, за затримку на 59 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 404845,89 грн.,  визначено штраф у розмірі 20 % у сумі 80 969,18 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000101501, за затримку на 47 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання в розмірі 64 680 грн., визначено штраф у розмірі 20 % у сумі 12 936 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000111501, за затримку на 63 календарних дні сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 12 909,63 грн. визначено штраф у розмірі 20 % у сумі 2 581,93 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000121501, за затримку на 29 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 367976,8 грн. визначено  штраф у розмірі 10 % у сумі 36 797,68 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000131501, за затримку на 59 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 1 747 362,80 грн., визначено штраф у розмірі 20 % у сумі 349 472,56 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000141501, за затримку на 47 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 627 918,58 грн., визначено штраф у розмірі 20 % у сумі 125 583,72 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000151501, за затримку на 63 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 1 257 47,43 грн., визначено  штраф у розмірі 20 % у сумі 25 149,49 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000161501, за затримку на 29 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 1 589 571,98 грн., визначено штраф у розмірі 10 % у сумі 158 957,20 грн.
Податковим повідомленням рішенням № 0000171501, за затримку на 14 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 336 453,66 грн., визначено штраф у розмірі 10 % у сумі 33 645,36 грн.
Оцінюючи застосування штрафу податковим повідомленням-рішенням №0000171501 суд апеляційної інстанції виходив з того, що згідно поданих податкових розрахунків № 9012427538 від 17 грудня 2011 року та №9012462268 від 19 грудня 2011 року, відповідно до платіжних доручень № 5 від 07.12.2011р. на суму 1 350 474 грн. та № 118 від 22.12.2011р. на суму 255 474 грн. позивачем своєчасно перераховано рентну плату за газовий конденсат за листопад 2011 року (із зазначення такого призначення платежу у платіжних документах).

Таким чином, суд першої інстанції виходив виключно зі сплати позивачем розстрочених сум, суд апеляційної інстанції встановив, що окрім розстрочених сум об'єктом застосування штрафу стало також вчасне погашення (сплата) поточних грошових зобов'язань за листопад 2011 року.

Податковий орган у доповненнях до касаційної скарги від 14 листопада 2017 року на спростування висновків суду апеляційної інстанції стосовно податкового повідомлення - рішення № 0000171501 доводить, що сплачені позивачем 14 грудня 2011 року та 23 грудня 2011 року відповідно суми 1350474 грн. та 255474 грн. 34 коп., скеровані ним в рахунок погашення нарахованих штрафних санкцій податковими повідомленнями - рішеннями від 16 грудня 2011 року №0000611501 (термін сплати 26 грудня 2011 року, тобто після надходження коштів перерахованих позивачем на єдиний казначейський рахунок) та податкове повідомлення - рішення №0000061501 (без наведення дати його прийняття та дати узгодження).

Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга подана податковим органом 30 жовтня 2012 року, доповнення до неї подані 14 листопада 2017 року є неприйнятними, зважаючи на положення частини першої статті 218 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції діючій до 15 грудня 2017 року) та положення частини першої статті 337 цього Кодексу (в редакції діючій з 15 грудня 2017 року), за якими особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень.

Відтак, доводи викладені у доповненнях до касаційної скарги податковим органом понад п'ять років після збігу строку на касаційне оскарження не можуть бути прийняті та оцінені судом касаційної інстанції.

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо протиправності прийняття податковим органом податкового повідомленням-рішенням №0000171501, яким за затримку на 14 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 336 453,66 грн., визначено штраф у розмірі 10 % у сумі 33 645,36 грн., внаслідок своєчасної сплати позивачем рентної плати за листопад 2011 року.

Щодо погашення розстрочених сум. 
Колегія суддів погоджується з позицією податкового органу, що розстрочення податкового боргу означає перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу.

Статтею 5 Податкового кодексу України, яка встановлює співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, пунктом 5.2 цієї статті передбачено пріоритет понять, правил, термінів та положень цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування. Аналіз наведених норм, предмету правового регулювання податкового законодавства та цивільного законодавства, доводить безпідставність застосування судом апеляційної інстанції норм Цивільного кодексу України до спірних правовідносин стосовно оцінки договору про розстрочення податкового боргу. 

Договір розстрочення податкового боргу є адміністративним договором в розумінні пункту 16 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України (п. 14 стаття 3 КАС України, в редакції до 15 грудня 2017 року). З урахуванням особливостей адміністративного договору, положень статті 100 Податкового кодексу України, розстрочення припиняється в силу закону у зв'язку з прийняттям відповідного рішення про скасування розстрочення, яке платник податку має право оскаржити.

Як правильно встановили суди попередніх інстанцій рішення податкового органу про скасування розстрочення від 12 жовтня 2011 року позивачем не оскаржувались.

Колегія суддів вважає, що правова природа податкового боргу не змінюється в залежності від його способу сплати. Порушення граничних строків сплати узгодженої суми грошового зобов'язання, яке було предметом договору розстрочення у межах спірних відносин після його розірвання є підставою для притягнення платника податків до відповідальності у вигляді штрафу, відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.  

Норми статті 100 Податкового кодексу України, які регулюють правила розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є спеціальними нормами щодо доказів як підстав для відстрочення податкового боргу (п. 100.5 ПК України) та порядку погашення податкового боргу (п.100.7 ПК України). 

Верховний Суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що  внаслідок розірвання договорів від 29 квітня 2011 року №1, №2 рішеннями податкового органу від 12 жовтня 2011 року №1/С, №34/С, позивачем всупереч вимог пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України несвоєчасно сплачено суми узгоджених сум податкових зобов'язань з рентної плати за природний газ і газовий конденсат самостійно визначених платником у податкових розрахунків з цього платежу за серпень та вересень 2011 року, внаслідок чого податковим органом правомірно застосовані до позивача штрафні санкції податковими повідомленнями - рішеннями від  05 березня 2012 року №000101501, №0000111501, №0000141501, №0000151501.

Податковий кодекс України не містить винятків для застосування штрафу за порушення граничних строків узгодженої суми податкового зобов'язання в залежності від того, як платник податку її сплатив-добровільно чи на умовах розстрочення. 

Постановою Верховним Судом України від 18 вересня 2014 року у справі №21-279а14 викладена правова позиція щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. 
В ухваленій постанові Колегія суддів дійшла висновку про те, що передбачена підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-3 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №2181-3) штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов'язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни.
Закон №2181-3 не містить винятків для застосування штрафу за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов'язання залежно від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду в тому числі і у випадку розстрочення його виконання.

Пунктом 8 частини першої Розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції що діє з 15 грудня 2017 року) встановлено про те, що суд який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати (об'єднаної палати), передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія або палата (об'єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше укладеному рішенні Верховного Суду України.

Суд не вбачає підстав для відступу від Правової позиції Верховного Суду України про відповідальність платника податків за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов'язання в залежності від способу сплати. Положення Порядку розстрочення сплати податкового боргу не регулюють та не можуть регулювати питання відповідальності за порушення податкового законодавства, оскільки це питання є сферою регулювання Податковим кодексом України, що встановлено пунктом 1.1 статті 1 цього Кодексу. Встановлена статтею 126 Податкового кодексу України відповідальність платника податку, не може невілюватись умовами адміністративного договору та залежити від способу сплати податкового боргу.

Суд відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України визнає, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, яке відповідає закону, що є підставою для скасування суду апеляційної інстанції частково і залишення в силі судового рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області  Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року   у справі №2а-6855/12/2670 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області від  05 березня 2012 року №000101501, №0000111501, №0000141501, №0000151501 скасувати, залишивши в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 червня 2012 року в цій частині.

В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року залишити без змін.  

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А.Васильєва
                                                                                                    С.С.Пасічник