ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2018 року 
Київ
справа №815/891/17
адміністративне провадження №К/9901/2483/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження 
касаційну скаргу Іллічівської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23.05.2017 (головуючий суддя: Андрухів В.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.08.2017 (головуючий суддя: Бітов А.І., судді: Лук'янчук О.В., Ступакова І.Г.)
у справі № 815/891/17
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 
до Іллічівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Іллічівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ОДПІ, відповідач), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.01.2017 № 0000034000 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 104597,02 грн. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 23.05.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.08.2017, позов задоволено: скасовано  податкове повідомлення-рішення від 16.01.2017 № 0000034000. 
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 16.1.1 пункту 16.1 ст. 16, підпункту 212.1.12 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України (далі - ПК, у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір), Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 № 113 (далі - Порядок № 113, у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір), ст.ст. 7, 70, 71, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України, у редакції, чинній до внесення змін Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII). Доводи відповідача зводяться до дублювання висновків акту перевірки, а також до того, що судами надано перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги докази, надані ОДПІ.
У доданому до матеріалів справи відзиві, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення як безпідставну. При цьому, доводи позивача зводяться до порушення ОДПІ норм пункту 86.2 ст. 86 ПК, зокрема щодо не надіслання йому примірника акта перевірки протягом трьох робочих днів.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Фактичною підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 104597,02 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням 16.01.2017 № 0000034000, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті камеральної перевірки від 26.12.2016 № 2565/15-03-40-00-13/НОМЕР_2. Згідно з цими висновками, позивач за період із 11.08.2016 по 14.11.2016 здійснював реалізацію пального загальною вартістю 104594,02 грн. без реєстрації платником акцизного податку .
У судовому процесі встановлено, що 06.06.2016 позивач звернувся до ОДПІ із заявою форми № 1-АКП про реєстрацію платником акцизного податку з реалізації пального, а також повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткування або через які провадиться діяльність, в якому вказав автомобільний газозаправний пункт за адресою: АДРЕСА_1 
При цьому, позивачем подавались декларації акцизного податку за серпень. вересень, жовтень та листопад 2016 року,  в яких декларувалися відповідні суми акцизного податку та які були сплачені.
У подальшому, 14.11.2016 позивачем було подано заяву про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального засобами електронного зв'язку, з фактом якої контролюючий орган пов'язує реєстрацію позивача як платника акцизного податку.
Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Підпунктом 75.1.1. пункту 75.1 цієї статті визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Згідно з пунктом 76.1 ст. 76 ПК камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. 
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. 
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова. 
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 цієї статті).
Пунктом 86.2 ст. 86 ПК встановлено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Пунктом 116.1 ст. 116 ПК встановлено, що у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення - рішення.
Здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою  накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального (пункт 117.3 ст. 117 ПК).
Підпунктом 16.1.1 пункту 16.1 ст. 16 ПК визначено, що платник податків зобов'язаний: стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України.
Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 ст. 212 ПК особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
На виконання норм цього підпункту наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 218 було затверджено форму заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального (форма № 1-АКП).
Пунктом 5 Порядку № 113 встановлено, що ДФС веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального (далі - реєстр платників). Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється засобами системи електронного адміністрування реалізації пального та контролюючими органами за основним місцем обліку особи як платника податків.
Відповідно до пункту 6 реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується Мінфіном.
Заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального складається та подається до контролюючого органу за основним місцем обліку особи як платника податків засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису відповідальних осіб.
Заява підписується керівником юридичної особи або уповноваженою особою, фізичною особою - підприємцем або його представником.
Датою та часом подання заяви до контролюючого органу є дата та час, зафіксовані у квитанції про доставку (перша квитанція).
Згідно з пунктом 7 цього Порядку не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви засобами системи електронного адміністрування реалізації пального особа реєструється платником податку шляхом включення її до реєстру платників або такій особі надсилається повідомлення про необхідність подання нової заяви у разі виявлення порушень вимог щодо електронного цифрового підпису, дотримання форми, встановленої наказом Мінфіну, порядку заповнення і подання заяви згідно з цим Порядком.
Інформація про результати розгляду заяви надсилається особі засобами електронного зв'язку в електронному вигляді у другій квитанції.
Датою реєстрації платника податку є дата включення його до реєстру платників (пункт 8 Порядку № 113).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, застосувавши норми підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.34 пункту 19-1.1 ст. 19-1, ст. 19-3, пункту 21.1 ст.21, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 ст. 212 ПК, Порядку № 113, зробив висновок про те, що 06.06.2016 позивачем було подано до контролюючого органу заяву відповідної форми  щодо реєстрації його як платника акцизного податку, на яку останній ніяк не відреагував. А тому, враховуючи подачу позивачем податкової звітності з акцизного податку, сплату ним цього податку, та здійснення ОДПІ камеральної перевірки тільки після подачі позивачем декларації акцизного податку за листопад 2016 року, суд прийшов до висновку про не доведення ОДПІ у судовому процесі правомірності прийнятого ним рішення. Цей висновок судом було зроблено також із врахуванням висновку щодо передачі функцій із прийняття податкових повідомлень-рішень з 01.01.2017 до органів ДФС обласного рівня.
Апеляційний суд, у свою чергу, залишаючи без змін постанову суду першої інстанції, також вказав, що саме бездіяльність відповідача призвела до несвоєчасної реєстрації позивача як платника акцизного податку. При цьому, пославшись на норми частини 3 ст. 2 КАС України, суд вказав, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийнято без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи.
Вищевказані норми ПК відносять реєстрацію платника податків у визначеному порядку як етап, що передує виконанню таким платником свого податкового обов'язку. Необхідність реєстрації платників податків, та платника акцизного податку зокрема, викликана необхідністю обліку платників та є необхідною умовою для правильного виконання контролюючим органом функцій, передбачених ПК. Саме з метою дотримання платниками податків порядку реєстрації платником акцизного податку, яка передує початку діяльності з реалізації пального, законодавцем встановлена фінансова відповідальність у вигляді штрафу за порушення такої хронології подій.
Разом із тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі - Закон N 1797), який набрав чинності з 01.01.2017 (за виключенням окремих статей)  були внесені зміни до Податкового кодексу України, зокрема доповнено ст. 19-3 та викладено в новій редакції підпункти 19-1.1.1 пункту 19-1.1 ст. 19-1,  якими змінено розподіл функцій між контролюючими органами 
Згідно з цими нормами визначено перелік функцій державних податкових інспекцій, на яких покладено сервісне обслуговування платників податків, а функцію контрольно-перевірочної роботи закріплено за контролюючими органами вищих рівнів.
Підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.34 пункту 19-1.1 ст. 19-1 ПК визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов'язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
Відповідно до ст. 19-3 ПК державні податкові інспекції: 19- 3.1.1. здійснюють сервісне обслуговування платників податків; 19-3.1.2. здійснюють реєстрацію та ведення обліку платників податків та платників єдиного внеску, об'єктів оподаткування та об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням; 19-3.1.3. формують та ведуть Державний реєстр фізичних осіб - платників податків, Єдиний банк даних про платників податків - юридичних осіб, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи; 19-3.1.4. виконують інші функції сервісного обслуговування платників податків, визначені законом.
Вказаними правовими нормами обмежено функції державних податкових інспекцій виконанням функцій сервісного обслуговування платників податків.
За визначенням підпункту 14.1.226-1 пункту 14.1 ст. 14 ПК сервісне обслуговування платників - надання адміністративних, консультаційних, довідкових, інформаційних, електронних та інших послуг, пов'язаних з реалізацією прав та обов'язків платника відповідно до вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Зміст вказаних правових норм свідчить, що з 01.01.2017 державні податкові інспекції були позбавлені функцій, які стосуються контрольно-перевірочної діяльності, зокрема і щодо прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками реалізації контрольної функції.
Відповідно до частини 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 3 ст. 2 КАС України (у редакції. чинній на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За встановлення обставин прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом поза межами повноважень, визначених ПК, висновки судів щодо його скасування є правильними.
Крім того, правильним є також висновок апеляційного суду з приводу недотримання контролюючим органом при застосування штрафних санкцій до позивача необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія). Такий висновок судом обґрунтовано зроблено із врахуванням обставин подання позивачем заяви належної форми щодо реєстрації його як платника акцизного податку, подання податкової звітності із цього податку. а також його сплата, та бездіяльності ОДПІ у частині не надання будь-якої відповіді на подану позивачем 06.06.2016 року заяву.
Доводи, наведені відповідачем у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а відтак відсутні підстави для скасування оскаржуваних судових рішень.
Відповідно до частини 1 ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст. ст. 341, 343,  349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Іллічівської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23.05.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.08.2017  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: | І.А. Васильєва
Судді: | С.С. Пасічник
| В.П. Юрченко