ПОСТАНОВА
Іменем України

07 березня 2018 року 
Київ
справа №805/2410/17-а
адміністративне провадження №К/9901/3356/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого судді - Пасічник С.С. (суддя-доповідач), 
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні адміністративну справу за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року у складі суддів: Міронової Г.М., Арабей Т.Г., Геращенка І.В. у справі № 805/2410/17-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бета-Агро-Інвест» до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Бета-Агро-Інвест» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував про безпідставність висновків фіскального органу про порушення ним пунктів 231.6 та 231.7 статті 231 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що реєстрація акцизної накладної від 28 лютого 2017 року № 11 відбувалася не у строки, передбачені пунктом 231.6. статті 231 Податкового кодексу України. 
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року постанову Донецького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року скасовано. Прийнято нову постанову. Позовні вимоги задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області від 14 червня 2017 року № 0001524002.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване безпідставним застосуванням до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію акцизної накладної, яка не має ніяких подальших податкових наслідків у зв'язку із коригуванням її показників шляхом зменшення обсягу реалізованого пального.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення відповідним судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду апеляційної інстанції скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскільки розділом ІІІ наказу Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року № 218 не передбачено виправлення дати акцизної накладної, то позивачем допущено порушення у вигляді несвоєчасної її реєстрації.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції дотримано норми матеріального та процесуального права, оскільки накладна, за несвоєчасну реєстрацію якої застосовано штрафні санкції, помилково складена та не має ніяких податкових наслідків.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами камеральної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕТА-АГРО-ІНВЕСТ» стосовно даних, задекларованих у декларації акцизного податку, відповідачем складено акт від 23 травня 2017 року № 146/05-99-40-02-13-04/30844997, яким встановлено порушення позивачем пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації акцизної накладної за 28 лютого 2017 року у Єдиному реєстрі акцизних накладних. Граничний термін реєстрації вказаної акцизної накладної в ЄРАН - 15 березня 2017 року, фактично ж вказана накладна була зареєстрована 14 квітня 2017 року, що передбачає відповідальність, встановлену пунктом 120-2.1. статті 120-2 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки відповідачем прийняте спірне податкове повідомлення-рiшення від 14 червня 2017 року № 0001524002, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 10% у сумі 4 038, 43 грн.
Пунктом 231.5. статті 231 Податкового кодексу України передбачено, що при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні / розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
В силу пунктів 231.2-231.3 статті 231 Податкового кодексу України форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (пункт 231.6 статті 231 Податкового кодексу України).
Якщо після реалізації пального відбувається повернення частини чи всього обсягу пального особі, яка реалізує пальне, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, показники такої акцизної накладної підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних: особою, яка реалізує пальне, якщо передбачається збільшення обсягів реалізованого пального або якщо коригування показників у підсумку не змінює обсяг реалізованого пального; отримувачем пального, якщо передбачається зменшення обсягів реалізованого пального, для чого особа, яка реалізує пальне, надсилає складений розрахунок коригування отримувачу пального. При цьому особа, що реалізує пальне, має право зменшити обсяг реалізованого пального за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального (пункт 231.7 статті 231 Податкового кодексу України.
Механізм внесення відомостей, що містяться в акцизних накладних та розрахунках коригування до акцизних накладних за операціями з реалізації пального, до Єдиного реєстру акцизних накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 114 (далі - Порядок № 114).
У відповідності до пункту 2 Порядку № 114 для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні / розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного цифрового підпису уповноваженої особи у порядку, визначеному законодавством. Акцизні накладні / розрахунки коригування надсилаються протягом операційного дня. Операційний день для реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування у Реєстрі триває щодня з 8 до 19 години.
Наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року № 218, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 березня 2016 року за № 405/28535, затверджено Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального (далі - Порядок).
Розділом ІІІ Порядку встановлено правила коригування акцизної накладної.
В силу пункту 9 розділу ІІІ Порядку не допускається виправлення даних щодо дати складання акцизної накладної, показники якої коригуються, та її порядкового номера. 
Відповідно до пункту 10 розділу ІІІ Порядку у разі якщо в акцизній накладній платником податку помилково вказано неправильний код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД, платником податку, що реалізує пальне, складається розрахунок коригування акцизної накладної на зменшення всього обсягу пального, що був зазначений в такій акцизній накладній, який реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем у порядку, визначеному пунктом 6 цього розділу. Після цього платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних нову акцизну накладну з правильним кодом товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД. При цьому дата складання нової акцизної накладної повинна відповідати даті складання помилкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації.
Згідно із пунктом 11 розділу ІІІ Порядку у разі якщо при реєстрації акцизної накладної платником податку помилково вказано неправильні реквізити отримувача пального (код за ЄДРПОУ юридичної особи, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта - для фізичної особи), платником податку, що реалізує пальне, складається розрахунок коригування акцизної накладної на зменшення всього обсягу пального, що був зазначений в такій акцизній накладній, який реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем у порядку, визначеному пунктом 6 цього розділу. Після цього платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних нову акцизну накладну з правильними реквізитами отримувача пального. При цьому дата складання нової акцизної накладної повинна відповідати даті складання помилкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації.
З аналізу відповідних норм можна зробити висновок про те, що складення та реєстрація акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, відбувається у разі реалізації пального особою, яка його реалізує. При цьому, законодавчо встановлена можливість виправлення помилок (крім даних щодо дати складання акцизної накладної), допущених у відповідних процесах шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Встановлено, що 14 квітня 2017 року ТОВ «БЕТА-АГРО-ІНВЕСТ» зареєстровано акцизну накладну від 28 лютого 2017 року № 11 стосовно продажу важких дистилятів (газойлів) в обсязі 8504,73 кг або 10185,31 літрів, що підтверджується квитанціями №№ 1, 2.
В той же день, у зв'язку із виявленням помилки в даті акцизної накладної складено та зареєстровано розрахунок коригування показників до даної акцизної накладної від 14 квітня 2017 року № 12, яким скориговано об'єми акцизної накладної № 11 від 28 лютого 2017 року шляхом зменшення обсягу всього пального, що був зазначений у такій акцизній накладній.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що відповідна акцизна накладна за результатами її коригування не створює ніяких податкових наслідків, оскільки на це ж пальне позивачем була виписана та 14 квітня 2016 року зареєстрована нова акцизна накладна від 31 березня 2017 року № 13, яка була відображена в декларації акцизного податку за березень 2017 року.
В свою чергу, суд першої інстанції виходив з того, що видаткова накладна від 31 березня 2017 року № 238 та податкова накладна від 31 березня 2017 року № 41, які позивачем надано на підтвердження реалізації пального саме відповідно до акцизної накладної від 31 березня 2017 року № 13, містять різні обсяги пального, що реалізується.
З даного приводу колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що визначальним у спірних правовідносинах є те, чи мали місце поряд із по суті анульованою акцизною накладною податкові наслідки у вигляді настання першої події на 28 лютого 2018 року, зокрема чи зараховувалися кошти позивачу на оплату реалізованого товару або відбувалася його поставка, оскільки лише за таких обставин є підстави вважати, що позивач, зареєструвавши її 14 квітня 2017 року, порушив строки, передбачені пунктом 231.6 статті 231 Податкового кодексу України.
Враховуючи те, що під час розгляду справи відповідачем, на якого покладається обов'язок доказування, посилань або доказів на підтвердження відповідних обставин не надано, а його доводи зводяться лише до того, що виправлення дати акцизної накладної не допускається, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про безпідставне застосування до позивача штрафних санкцій, оскільки у даному випадку ним проведено коригування не дати акцизної накладної, а обсягу пального, що реалізується, до нуля.
Крім того, відповідачем не зазначено та не доведено, що ця акцизна накладна була відображена позивачем у податковій звітності.
Таким чином, доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків суду апеляційної інстанції та встановлених обставин справи.
З урахуванням викладеного, є підстави вважати, що судом апеляційної інстанції ухвалено обґрунтоване рішення, яке постановлено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Підстав для його скасування та задоволення касаційної скарги не вбачається.
Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 343, 350, 356 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області залишити без задоволення, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року у справі № 805/2410/17-а - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя          С.С.Пасічник
Судді          І.А.Васильєва
          В.П.Юрченко