ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

08 травня 2018 року 
справа №826/3344/15
адміністративне провадження №К/9901/39550/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.,
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,       
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
позивача - Дерека Д.В. за довіреністю від 01 січня 2018 року,
відповідача - Норця В.М. за довіреністю від 20 лютого 2018 року,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Трейдінг» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 березня 2017 року у складі судді Кузьменка В.А. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року у складі колегії суддів Шелест С.Б., Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є. у справі № 826/3344/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Трейдінг» до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:
У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Трейдінг» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративними позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 грудня 2014 року №0001254102, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 86  240  463 грн, та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 21  560  115,75 грн, з мотивів безпідставності та протиправності його прийняття.
Справа розглядалась неодноразово, за результатами касаційного перегляду постанови суду Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2015 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2015 року, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18 лютого 2016 року скасував зазначені рішення судів, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. Цією ухвалою суд касаційної інстанції зазначив про ненадання судами попередніх інстанцій належної правової оцінки доводам податкового органу щодо надходження уточнюючої податкової декларації позивача з податку на прибуток за ІІІ квартали 2014 року після проведення перевірки та вручення позивачу акту перевірки, а отже подання такої уточнюючої декларації не може вважатись самостійним виправленням помилок в розумінні статті 50 Податкового кодексу України. Крім того, Вищий адміністративний суд України вказав на не дослідження судами попередніх інстанцій наявності/відсутності заниження Товариством податкових зобов'язань з податку на прибуток, не з'ясовано які дійсні показники повинні бути відображені у рядках 15 та 16 відповідних декларацій, не встановлено чи мало місце допущення позивачем методологічної помилки, зокрема не встановлено наявність/відсутність понесеного позивачем збитку у І кварталі 2014 року, наявність переплати з авансових платежів з податку на прибуток.
31 березня 2017 року Окружний адміністративний суд міста Києва постановою, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року, в задоволенні адміністративного позову відмовив. При цьому суди висновувалися на тому, що позивачем не дотримано вимог статті 50 Податкового кодексу України щодо самостійного виправлення помилок у податковій звітності, а також Товариством не надано до суду первинних документів на виконання вказівок Вищого адміністративного суду України, на підставі яких формувалися дані податкового обліку та задекларовані позивачем показники податкової звітності з податку на прибуток.

У липні 2017 року Товариством подана касаційна скарга на рішення судів попередніх інстанцій, в якій позивач із посиланням на недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати рішення цих судів та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

У касаційній скарзі позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано оцінки доводам Товариства, що незалежно від допущення позивачем помилки у заповненні декларації жодного заниження податкових зобов'язань не здійснено, а тому відсутні підстави для застосування відповідальності, передбаченої статтею 123 Податкового кодексу України.
Позивач також зазначає, що у рядку 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» звітної нової податкової декларації з податку на прибуток за ІІІ квартали 2014 року вказано «-» 4  350  391  515 грн, тобто позивач прибуток не отримував, з чим податковий орган погодився та жодних помилок у заповненні даних цього рядку під час перевірки не виявив, а відтак у Товариства не виникає податкового зобов'язання з податку на прибуток, відповідно й не може виникнути заниження суми грошового зобов'язання.
Товариство вказує, що податковий орган в акті перевірки зазначає, що у рядку 16 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового ) періоду» повинно значитись « 0 грн», отже податкове зобов'язання за позицією відповідача складає « 0 грн», а тому допущена позивачем помилка (показник у розмірі «-» 86  240  463,00 грн замість рядка 15 проставлений у рядку 16 декларації) жодним чином не вплинула на розмір податкового зобов'язання з податку на прибуток та не призвела до фактичного невиконання податкового обов'язку.
Доводи заявника касаційної скарги щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права ґрунтуються на тому, що суди всупереч вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України тягар доказування правомірності дій суб'єкта владних повноважень покладають на позивача, не зважаючи на те, що Товариство первинними документами може підтвердити доходи та витрати, а не збиток (надзвичайний обсяг первинних документів), вказує на те, що судами не надана оцінка тому факту, що спірними у даній справі є сума авансових внесків з податку на прибуток « 86  240  463 грн», а не сума збитків « 2  848  849  680 грн». Позивач зазначає, що відповідачем не надано судам жодних документів та розрахунків, з яких він виходив при збільшенні суми грошового зобов'язання, а також не надано опису вкладення, як належного доказу того, що саме цим поштовим відправленням позивачу направлений акт перевірки.

Відзиву на касаційну скаргу від податкового органу не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та  процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили наступне.

18 листопада 2014 року посадовими особами відповідача проведена камеральна перевірка податкової звітності з податку на прибуток позивача за ІІІ квартали 2014 року, за результатами якої складено акт №1326/28-10-41-20/36511938 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством вимог Наказу Міністерства доходів і зборів України № 872 від 30 грудня 2013 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 січня 2014 року за № 103/24880, пункту 46.4 статті 46, підпункту 47.1.1 пункту 47.1 статті 47, пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу України, а саме занижено податок на прибуток за III квартал 2014 року на 86  240 463,00 грн.

03 грудня 2014 року на підставі акту перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0001254102, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 86  240 463 грн. (за основним платежем) та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 21  560 115,75 грн. 

Судами попередніх інстанцій також установлено, що позивачем подано до податкового органу наступну податкову звітність, що прийнята податковим органом, а саме звітну податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2014 року (квитанція від 11 серпня 2014 року №9046223783),  звітну податкову декларацію з податку на прибуток за півріччя 2014 року (квитанція від 11 серпня 2014 року №9046230820), звітну податкову декларацію з податку на прибуток за III квартали 2014 року (квитанція від 07 листопада 2014 року №9064830668), в яких у рядку 15 податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року) визначено суму у розмірі « 0»; у рядку 16 податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+,-) визначено суму у розмірі « 0»;.

Через допущені помилки у раніше поданій податковій звітності позивачем подано наступну податкову звітність, а саме уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2014 року із Додатком ЗП (квитанція від 10 листопада 2014 року №9065148507), уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за півріччя 2014 року (квитанція від 10 листопада 2014 року №9065160893), звітну нову податкову декларацію з податку на прибуток за III квартали 2014 року (квитанція від 10 листопада 2014 року №9065171157), в яких у рядку 14 податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн., а у рядку 16 податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+,-) визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн.;

Позивачем знову допущені помилки у вказаних декларації, у зв'язку з чим подано наступну податкову звітність, а саме:
уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2014 року із Додатком ЗП (квитанція від 12 листопада 2014 року №9065715918) із заповненням у рядку 14 податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн.; у рядку 16 податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+,-) визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн.; у рядку 27 зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) або рядок 04 таблиці 2 додатка ВП до рядків 24-27, 29-32 та 34-37 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн,
уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за півріччя 2014 року (квитанція від 12 листопада 2014 року №9065727789) із заповненням рядка 15 з наступними показниками: у рядку 14 податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн; у рядку 15 податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року визначено суму у розмірі «-» 86 240 463 грн.
уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за III квартали 2014 року (квитанція від 24 листопада 2014 року №9068436770) із заповненням рядків 15 та 24.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин Верховний Суд виходить з наступного.

В основу податкового правопорушення покладені норми пункту 46.4 статті 46, підпункту 47.1.1 пункту 47.1 статті 47, пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 46.4. статті 46 Податкового кодексу України, якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід'ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.

Підпунктом 47.1.1 пункту 47.1. статті 47 Податкового кодексу України передбачено, що відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть юридичні особи, постійні представництва нерезидентів, які відповідно до цього Кодексу визначені платниками податків, а також їх посадові особи.

Згідно пункту 48.1. статті 48 Податкового кодексу України, податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.
Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов'язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства затверджена Наказом Міністерства доходів і зборів України від 30 грудня 2013 року № 872, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 січня 2014 року за № 103/24880 (був чинний на час спірних правовідносин).

У рядку 15 цієї форми декларації має бути відображений податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року)^2 , у рядку 16 зазначається податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+,-)^2.

Судами установлено, що позивачем у рядку 16  податкової декларації проставлено показник «-» 86 240 463,00 грн, який мав бути відображений у рядку 15 цієї декларації, дана помилка виправлена Товариством 24 листопада 2014 року, тобто після проведення камеральної перевірки (18 листопада 2014 року).

Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд, надав суду вказівки з'ясувати чи мало місце заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на прибуток,  які дійсні показники повинні були бути відображені у рядках 15 та 16 відповідних декларацій, а також дослідити чи мала місце в межах спірних відносин методологічна помилка, проаналізувати дані податкового обліку платника податків за податковий період якого стосувалась податкова звітність та за попередні періоди які могли впливати на формування такої, встановити наявність чи відсутність понесеного позивачем у І кварталі 2014 року збитку, наявність переплати з авансових платежів з податку на прибуток.

Зазначені вказівки суду касаційної інстанції не виконані. 
Натомість суди відмовили в задоволенні позову з підстав не надання позивачем будь-яких первинних документів, з яких би вбачалася фактична наявність чи відсутність понесеного позивачем у І кварталі 2014 року збитку. 

При цьому суди не установили заниження позивачем податкових зобов'язань, чи була у Товариства переплата з авансових платежів з податку на прибуток. Суди взагалі не проаналізували норми, покладені податковим органом в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, чи є серед них ті, що визначають суть правопорушення щодо заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток. 

Погодивши правомірність визначення податкового зобов'язання суди висновувалися не на встановленні складу податкового правопорушення, а по факту неможливості встановлення цього правопорушення, зазначивши про ненадання позивачем будь-яких первинних документів.

Застосувавши положення пунктів 50.1, 50.2, 50.3 статті 50 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій вказали на недотримання позивачем порядку самостійного виправлення помилок, при цьому не вказали чи є це підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення податкових зобов'язань.

За положеннями частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд вважає, що в межах спірних відносин проблемою тривалого невирішення спору є недобросовісне ставлення сторін до  виконання ухвал суду, зокрема ухвали Вищого адміністративного суду України від 18 лютого 2016 року. Невиконання вказівок в зазначеній ухвалі, за правилами діючими на момент постановлення цієї ухвали, призвело до порушень норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд відповідно до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 341, 344, 349, пункти 1 та 2 статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Трейдінг» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 березня 2017 року Кузьменка В.А. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року у справі № 826/3344/15  скасувати.

Справу № 826/3344/15 направити до Окружного адміністративного суду міста Києва на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Головуючий                                                                                                          Р.Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                     І.А.Гончарова

                                                                                                                          І.Я.Олендер