ПОСТАНОВА
Іменем України

06 березня 2018 року 
Київ
справа №821/193/17
адміністративне провадження №К/9901/1857/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 (головуючий суддя - Василяка Д.К.) 
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 (головуючий суддя - Зуєва Л.Є., судді - Шевчук О.А., Федусик А.Г.) 
у справі № 821/193/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мельхіор-Агро» 
до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

30 січня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мельхіор-Агро» (далі - Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - Херсонська ОДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.08.2016 №0005721201, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі               130922,96 грн.

В обґрунтування своїх позовних вимог Товариство зазначило, що термін реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є даними податкової звітності, які досліджуються під час проведення камеральної перевірки, а отже, податковим органом не у спосіб, встановлений законодавством, складено акт камеральної перевірки № 468 з посиланням на таке порушення як несвоєчасна реєстрація податкової накладної. Також позивач посилався на те, що порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зафіксоване у висновку перевірки, мало місце у зв'язку із вчиненням протиправних дій відповідачем, а саме безпідставною відмовою Товариству в укладенні договору «Про визнання електронних документів».

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 27.06.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11.08.2016 № 0005721201.

Судові рішення обґрунтовані тим, що при проведенні камеральної перевірки дослідженню підлягають саме дані податкової звітності, а тому в акті, складеному за результатами проведення камеральної перевірки, можуть бути зафіксовані лише встановлені помилки (порушення) у податковій звітності або неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності. Контролюючий орган при проведенні камеральної перевірки може перевіряти дані Єдиного реєстру податкових накладних та при виявленні розбіжностей - провести документальну позапланову виїзну перевірку.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями, Херсонська ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити з огляду на правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Позивач своїм правом подати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

21.12.2017 справу в порядку, передбаченому пунктом 4 частини 1 Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) (у редакції Закону від 03 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15.12.2017) передано до Верховного Суду.

Відповідно до пункту 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень КАС касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 КАС.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 13.07.2016 Херсонська ОДПІ провела камеральну перевірку позивача, за результатами якої склала акт «Про результати камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Мельхіор-Агро за період жовтень-грудень 2015 року, квітень-червень 2016 року» № 468/21-03-12-01/34370123.

У вказаному акті перевірки зафіксовано порушення пункту 201.10 статті 210 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: за результатами аналізу ІС «Архів електронної звітності» підсистема «Реєстр податкових накладних» встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям платниками податку на додану вартість.

На підставі акта перевірки Херсонська ОДПІ 11.08.2016 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0005721201, яким до позивача застосовано штрафні санкції за платежем податок на додану вартість на загальну суму 133924,96 грн.:
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів у розмірі 10 % на суму податку на додану вартість 186792,41 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів у розмірі 20 % на суму податку на додану вартість 259983,95 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31до 60 календарних днів у розмірі 30 % на суму податку на додану вартість 219800,83 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що предметом камеральної перевірки не може бути своєчасність реєстрації податкових накладних, оскільки при проведенні камеральної перевірки дослідженню підлягають саме дані податкової звітності.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає помилковими такі висновки судів попередніх інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

У свою чергу, підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Статтею 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов'язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, акцизних накладних або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120^1, 120^2 ПК України. 

Тобто надані контролюючому органу повноваження проводити камеральні перевірки на підставі даних ЄРПН охоплюють, у тому числі, питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Отже, враховуючи положення підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, камеральною перевіркою (у контексті спірних правовідносин) вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу на підставі даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, яка складається, зокрема, і з даних ЄРПН, що свідчить про правомірність дій відповідача при проведенні камеральної перевірки щодо термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено акт від 13.07.2016 №468/21-03-12-01/34370123.

Разом з тим, колегія суддів вважає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця, затверджених наказом Міністерства доходів і зборів України № 165 від 14.06.2013, з огляду на таке.

Так, по-перше, вказаним наказом передбачено алгоритм дій контролюючого органу при проведенні камеральної перевірки податкової звітності, що не є виключним предметом дослідження у ході такої перевірки, як зазначалося вище згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 

По-друге, ці Методичні рекомендації було затверджено 14.06.2013, в той час як з 01.01.2015 законодавець розширив предмет камеральної перевірки, доповнивши підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України положеннями, відповідно до яких предметом камеральної перевірки, окрім даних податкової звітності, є також дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість (зокрема, дані Єдиного реєстру податкових накладних).

Крім того суд касаційної інстанції вважає також безпідставним та таким, що не стосується спірних правовідносин, висновок судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган при проведенні камеральної перевірки може перевіряти дані Єдиного реєстру податкових накладних та при виявленні розбіжностей - провести документальну позапланову виїзну перевірку. Оскільки вказана підстава для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, передбачена абзацом 16 пункту 201.10 статті 201 ПК України, виникає у разі виявлення податковим органом розбіжностей між даними податкових декларацій та даними ЄРПН, що у даному випадку відповідач взагалі не досліджував у ході камеральної перевірки позивача.

Таким чином, Херсонською ОДПІ правомірно проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних, у зв'язку з чим висновки судів попередніх інстанцій про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення на тій лише підставі, що вказані питання не охоплюються предметом камеральної перевірки, є передчасними без перевірки судами, чи прийняте податкове повідомлення-рішення №0005721201 від 11.08.2016 у відповідності з приписами частини другої статті 2 КАС.

Товариство у своїй позовній заяві посилалося на те, що порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН мало місце у зв'язку з вчиненням протиправних дій відповідачем, які полягали в безпідставній відмові Товариству в укладанні договору «Про визнання електронних документів». При цьому, як вбачається з акта перевірки від 13.07.2016 № 468/21-03-12-01/34370123, позивачем були порушені терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН як до закінчення дії ключів електронно-цифрового підпису, так і після підписання нового договору «Про визнання електронних документів» та отримання нових ключів.

Однак суди попередніх інстанцій не надали оцінки вищенаведеним аргументам позивача, не дослідили усі зібрані у справи докази, чим порушили норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які у даному випадку мають значення для правильного вирішення спору, зокрема щодо правомірності висновків Херсонської ОДПІ в акті камеральної перевірки та обґрунтованості доводів Товариства на спростування цих висновків.

За таких обставин рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам статті 242 КАС, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. 

Керуючись статтями 242, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                     І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                         І.Я. Олендер

                                                                                                            Р.Ф. Ханова