ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

27 лютого 2018 року 
справа №813/1893/17
адміністративне провадження №К/9901/3902/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Васильєва І. А, Юрченко В. П.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
від позивача - Стець Р.Я. за ордером серії ЛВ №108466,
від відповідача - не з'явився,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року (суддя-доповідач: Мартинюк В. Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2017 року (колегія суддів у складі: Глушко І. В., Коваль Р. Й., Макарик В. Я.) у справі № 813/1893/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Танк Транс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В :

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Танк Транс» (далі за текстом - позивач, платник податків, Товариство) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі за текстом - відповідач, податковий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2017 року за № 0001891411 та № 0001881411.

Позовні вимоги позивач обґрунтовує помилковим, на його думку, застосуванням податковим органом пункту 2 розділу ІІ Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо регулювання ринку автомобілів в Україні» від 7 грудня 2000 року № 2134-ІІІ (зі змінами та доповненнями).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2017 року, позовні вимоги задоволено в повному обсязі. 

Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що норми законодавства суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, отже рішення повинне бути прийняте на користь платника податку.

28 грудня 2017 року до Верховного Суду передано касаційну скаргу відповідача, в якій податковий орган, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, а саме: ст. 278, ч. 1 ст. 279, ч. 1 ст. 281, ч. 2 ст. 287 Митного кодексу України, пункту 2 розділу ІІ Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів країни щодо регулювання ринку автомобілів в Україні» від 7 грудня 2000 року № 2134-ІІІ, ч. 2 ст. 270, п.п. «в» п. 185.1 ст. 185, п. 187.8 ст. 187, п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу України. Відповідач просить оскаржувані судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, в якому обґрунтовується неможливість застосування до спірних відносин положень пункту 2 розділу ІІ Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів країни щодо регулювання ринку автомобілів в Україні» від 7 грудня 2000 року № 2134-ІІІ (зі змінами та доповненнями), а також правової позиції Верховного Суду України, висвітленої у постанові від 18 вересня 2014 року у справі № 21-317а14, оскільки вона не може застосовуватися по аналогії до митних операцій Товариства.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

В період з 22 січня 2014 року по 06 березня 2015 року позивачем шляхом оформлення  митних декларацій,  ввезено на  територію України 14 сідельних тягачів як внесок до статутного  фонду, згідно статуту від 22 листопада 2013 року, іноземного інвестора (PETERGROW LTD). Митне оформлення транспортних засобів проведено із умовним  звільненням  від сплати  ввізного мита.

На підставі Наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області  від 26 грудня 2016 року №1619 проведено документальну невиїзну перевірку Товариства про дотримання законодавства України з питань державної митної справи щодо правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування під час митного оформлення транспортних засобів як внеску до статутного фонду за період з 01 квітня 2014 року по 30 листопада 2016 року.

Перевіркою встановлено порушення ст. 278, ч. 1 ст. 279, ч.1 ст. 281, ч. 2 ст. 287 Митного кодексу України, п. 2 розділу ІІ Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо регулювання ринку автомобілів в Україні» від 7 грудня 2000 року №2134-III, з наступними змінами та доповненнями, в результаті чого до майна, яке ввезено на територію України як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу, неправомірно застосовано умовне повне звільнення від оподаткування ввізного мита та на підставі цього встановлено несплату до бюджету ввізного мита на суму 287192,53 грн. Крім того, виявлено порушення ч. 2 ст. 270 Митного кодексу України, пп. «в» п.185.1 ст.185, п.187.8 ст.187, п.190.1 ст.190 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 57438, 49 грн., про що складено акт від 23 січня 2017 року №7/14-11/32115067 (а.с. 69-73).

Щодо доводів касаційної скарги відповідача.

Касаційна скарга вмотивована необхідністю застосування п. 2 Перехідних положень Закону України від 07 грудня 2000 року № 2134-ІІІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів країни щодо регулювання ринку автомобілів в Україні», а також наявністю правової позиції Верховного Суду України, що міститься у постанові від 18 вересня 2014 року у справі № 21-317а14.

Дослідивши обґрунтування касаційної скарги, доводи, що містяться у відзиві позивача на касаційну скаргу, колегія суддів дійшла таких висновків.

Спірні правовідносини виникли внаслідок розмитнення 14 сідельних тягачів як  внеску  до статутного  фонду, згідно статуту від 22 листопада 2013 року, іноземного інвестора (PETERGROW LTD). Розмитнення здійснювалося протягом періоду з 22 січня 2014 року по 6 березня 2015 року. У подальшому сідельні тягачі, які розмитнено як внесок іноземного інвестора до статутного фонду, передано позивачем в оплатне користування Товариству з обмеженою відповідальністю «Танк Транс Україна» згідно договорів оренди техніки  б/н від  26 лютого 2016 року, №02/03/16 від 02 березня 2016 року, №10/03/16 від 10 березня 2016 року, №15/03/16 від 15 березня 2016 року. 

На момент розмитнення статтею 18 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року № 93/96-ВР (у редакції, що діяла з 11 серпня 2013 року) (далі по тексту - Закон № 93/96) встановлювалося, що оподаткування митом майна, що ввозиться в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями (крім товарів для реалізації або використання з метою, безпосередньо не пов'язаною з провадженням підприємницької діяльності), здійснюється у порядку, встановленому Митним кодексом України. 

Редакція вказаної статті 18 змінена у зв'язку із прийняттям Митного кодексу України і запроваджена Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів у зв'язку з прийняттям Митного кодексу України» від 13 березня 2012 року № 4496-VІ, який набрав чинності з 01 червня 2012 року. 

Колегія суддів зазначає, що саме з 01 червня 2012 року оподаткування митом майна, що ввозиться в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями здійснюється у порядку, встановленому Митним кодексом України.

Відповідно до положень частини другої статті 287 Митного кодексу України (у редакції, що діяла з 23 жовтня 2013 року) встановлювалися особливості оподаткування митом деяких товарів. Товари (крім товарів для реалізації або використання з метою, безпосередньо не пов'язаною з провадженням підприємницької діяльності), що ввозилися на митну територію України на строк не менше трьох років іноземними інвесторами відповідно до Закону України "Про режим іноземного інвестування" як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємства з іноземними інвестиціями, звільнялися від сплати ввізного мита. При відчуженні таких товарів раніше трьох років з часу зарахування їх на баланс ввізне мито підлягало сплаті на загальних підставах.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин Митний кодекс України встановлював режим умовного звільнення від оподаткування під час митного оформлення товарів, які розмитнювалися як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємства з іноземними інвестиціями. Умовою, яка дозволяла суб'єктам господарювання використовувати спеціальний митний режим, було не відчуження таких товарів протягом трьох років з часу зарахування їх на баланс підприємства.

В той же самий період продовжував діяти Закон України «Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів господарювання, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження» від 17 лютого 2000 року № 1457-III (у редакції, яка діяла з 31 березня 2005 року) (далі по тексту - Закон № 1457-III). Положення статті 5 Закон № 1457-III визначали сферу дію Закону, яка поширювалась на підприємства з іноземними інвестиціями, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій, їх реєстрації, у тому числі до введення в дію та протягом дії Закону України  від  13  березня  1992  року  "Про  іноземні інвестиції", Декрету Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року № 55-93" Про режим   іноземного   інвестування"   та  Закону  України  від 19 березня  1996  року   "Про режим   іноземного   інвестування".

Офіційне тлумачення частини першої статті 5 Закону № 1457-III надано у Рішенні Конституційного Суду № 1-рп/2002 від 29 січня 2002 року у справі за конституційним поданням Кабінету Міністрів України щодо офіційного тлумачення положень частини першої статті 5 Закону України "Про  усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" та частини першої статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність" (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями).  У цьому Рішенні Конституційний Суд України приходить до висновку, що положення частини першої статті 5  Закону  України  "Про усунення  дискримінації  в оподаткуванні суб'єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження"  у взаємозв'язку з іншими положеннями цього Закону є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення раніше  наданих  пільг  у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов'язкових платежів) підприємствам з  іноземними  інвестиціями,  їх  дочірнім  підприємствам, а також філіям, відділенням, іншим відокремленим підрозділам, включаючи постійні  представництва нерезидентів, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій та їх реєстрації.

Враховуючи вище викладену правову позицію Конституційного Суду України, Верховний Суд України у постанові від 18 вересня 2014 року у справі № 21-317а14 сформував власну правову позицію, на яку неодноразово посилався у своїх доводах відповідач. У цій справі Верховний Суд України, здійснивши системний аналіз положень частини першої статті 5 Закону № 1457 III та частини першої статті 19 Закону України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність», а також частин першої, п'ятої статті 18 Закону № 93/96-ВР, абзацу першого пункту 2 розділу II Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо регулювання ринку автомобілів в Україні» (далі по тексту - Закон № 2134-III)», статей 2, 3, 5 Закону № 1457- III, дійшов висновку, що вимоги пункту 2 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону № 2134-ІІІ щодо сплати у повному обсязі всіх податків та зборів, передбачених законодавством України на день ввезення автомобіля на митну територію України, що був попередньо ввезений в Україну без сплати відповідних податків та зборів як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємства, поширюються на підприємства з іноземними інвестиціями у разі передачі такого автомобіля у володіння або (та) у користування.

Вказаний висновок Верховного Суду України серед іншого мотивовано тим, що Закон № 1457-III, прийнятий пізніше, ніж Закон  № 93/96-ВР, припинив пільги для підприємств з іноземними інвестиціями. Метою Закону № 2134-ІІІ є стимулювання виробництва автомобілів в Україні та недопущення випадків ухилення від оподаткування при їх ввезенні чи продажу. Закон № 2134-III та Закон № 1457-III взаємопов'язані щодо припинення податкових пільг для підприємств з іноземними інвестиціями, зокрема при ввезені в Україну автомобілів.

Разом із тим, колегія суддів вважає, що правова позиція Верховного Суду України у справі № 21-317а14, так само як і Рішення Конституційного Суду України базується на приписах законодавства, що діяло у період з 2002 року по листопад 2011 року. За таких умов вказані правові позиції не враховують та не можуть враховувати зміни нормативного регулювання, які відбулися після прийняття Митного кодексу України і Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів у зв'язку з прийняттям Митного кодексу України» від 13 березня 2012 року № 4496-VІ.

Після набрання чинності цими нормативними правовими актами негативні наслідки для платника податків, який скористався особливим режимом оподаткування, передбаченим статтею 287 Митного кодексу України (у редакції, що діяла з 23 жовтня 2013 року), пов'язані виключно з відчуженням таких товарів раніше трьох років з часу зарахування їх на баланс, у такому випадку ввізне мито сплачується на загальних підставах.

Матеріалами справи підтверджується та сторонами не спростовується, що 14 сідельних тягачів, розмитнених як внесок до статутного  фонду, не відчужувалися, а передавалися в оплатне користування.

З огляду на зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій щодо наявності суперечностей між різними нормами законодавства. 

Положення статті 4 Податкового кодексу України закріплюють низку принципів, які повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку. Серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України).

Принцип презумпції правомірності платника податків втілено у змісті п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Верховний Суд вважає, що вирішення спору у цій справі на користь платника податків обумовлено як дією загально правового принципу норми права у часі, так і положеннями податкового принципу презумпції правомірності платника податків.

Крім того, згідно приписів статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року № 3477-IV, аргументованими і доцільними є посилання судів попередніх інстанцій на Рішення Європейського суду з прав людини, в яких встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод, на підставі того, що органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку («Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2017 року у справі № 813/1893/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           Р.Ф. Ханова

Судді                                                                                                                             І. А. Васильєва

                                                                                                                                  В.П. Юрченко