ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

27 квітня 2018 року 
справа №826/1628/17
адміністративне провадження №К/9901/31060/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Експериментальний науково-виробничий центр "Фобос" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2017 року у складі судді Федорчука А.Б. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2018 року у складі колегії суддів Василенка Я.М., Файдюка В.В., Троян Н.М. у справі № 826/1628/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Експериментальний науково-виробничий центр «Фобос» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Експерементальний науково-виробничий центр "Фобос" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - податковий орган,  відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 жовтня 2016 року № 1268140301. 

Позовна заява мотивована тим, що відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення до моменту закінчення строку, встановленого для надання заперечень, тобто у період, коли права у нього на прийняття такого рішення ще не було. Позивач наполягає на тому, що у нього як комітента не має обов'язку подавати звіт про контрольовані операції.    
15 листопада 2017 року Окружного адміністративного суду міста Києва постановою, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від  24 січня 2018 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що недотримання відповідачем строку для надання заперечень на акт перевірки не є само по собі вагомим чинником та підставою, які би обумовили скасування спірного податкового повідомлення-рішення. Операції платника податку (комітента) з продажу товарів нерезиденту (зареєстрованого у державі (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України) через комісіонера визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, передбачені підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента). 

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив скасувати оскаржувані судові рішення й ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Касаційна скарга мотивована тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято передчасно, з порушенням встановленого порядку його прийняття, позивач як комітент не повинен подавати звіт про контрольовані операції, оскільки не є стороною у таких операціях, а комісіонер не є представником комітента.     

Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанції залишити без змін. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що співробітниками відповідача проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань правомірності віднесення господарських операцій, проведених платником податків за 2015 рік, до контрольованих та неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, за результатами якої складено акт перевірки від 13 жовтня 2016 року № 370/26-15-14-03-01/14274600, в якому встановлено порушення позивачем вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, а саме неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2016 року № 1268140301, відповідно до якого до позивача застосований адміністративний штраф у розмірі  365 400 грн.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову, враховуючи наступне.

Перелік господарських операцій, які визнаються контрольованими, встановлений підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). 

Відповідно до підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: 
а) господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами; 
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Згідно з підпунктом 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 39.2.1.6 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов'язаними особами.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: 
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; 
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

У підпункті 39.4.2 пункту 39.4  статті 39 Податкового кодексу України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закон) щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Неподання платником податків звіту про проведені ним контрольовані операції, відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України є порушенням податкового законодавства, відповідальність за яке передбачена пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 
300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції; 
1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції; 
3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов'язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем (комітент) та Товариством з обмеженою відповідальністю «СФС Трейд» (комісіонер) укладений договір комісії від 15 липня 2015 року № 15/7-15К.

Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору комітент доручає, а комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за плату здійснити від свого імені та за рахунок комітента наступні юридично значимі дії:  
- здійснювати реалізацію на експорт з України товар, що належить комітенту. Найменування товару, асортимент, кількість і ціна товару визначаються в додатках до цього договору; 
- укладати експортні договори (контракти) купівлі-продажу, оформляти і підписувати інші необхідні для здійснення продажу документи в інтересах комітента, а також діяти в інтересах комітента в рамках вже укладеного зовнішньоекономічних експортних контрактів; 
- укладати договори (митного оформлення продукції) з підприємствами (брокерами), що мають свідоцтва про визнання підприємства декларантом; 
- інші дії, пов'язані з вищевказаними операціями, необхідні для виконання доручень комітента.

Відповідно до пункту 2.1 вищезазначеного договору комітент надає комісіонеру товар в обсязі та на умовах, передбачених цим договором.

В подальшому Товариством з обмеженою відповідальністю «СФС Трейд» уклало зовнішньоекономічний контракт з компанією «Apollo Management Limited» (Республіка Сейшельські острови) на загальну суму 493 165,30 доларів США та               2 712 817,80 грн. 

Відповідач під час перевірки дослідив бухгалтерський рахунок на кінець перевіряємого періоду та встановив здійснення операцій з компанією «Apollo Management Limited» (Республіка Сейшельські острови) на загальну суму 13 464 042, 11 грн.

Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. 

Частиною 3 статті 1012 Цивільного кодексу України передбачено, що істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну

Відповідно до частин 1, 2 статті 1014 Цивільного кодексу України комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. 
Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.

Згідно із статтею 1018 Цивільного кодексу України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. 
Таким чином, комісіонер здійснює продаж покупцю товару, право власності на який належить комітенту. Роль комісіонера полягає у тому, що він виконує доручення комітента та діє відповідно до його вказівок, тобто виконує посередницьку функцію. 
При цьому, комісіонер не може самостійно, на свій розсуд визначити ціну придбання/продажу товару, оскільки ціна товару є істотною умовою договору комісії. 

Відповідно до пункту 4.4 договору комісії № 15/17-15К від 15.07.2015 р. ціна товару для реалізації на експорт, встановлюється відповідно до базису поставки і обговорюється в додатках до даного договору. 
Умова про необхідність визначення ціни у додаткових угодах також міститься у пункті 1.1 договору комісії.   
Таким чином, комісіонер в аспекті визначення ціни продажу товару повністю залежить від волевиявлення комітента. 
В межах договору комісії право власності на товари від комітента до комісіонера не переходить.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що операції платника податку (комітента) з продажу товарів нерезиденту (зареєстрованого у державі (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України) через комісіонера визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, передбачені підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом 2015 року діяло декілька затверджених Кабінетом Міністрів України переліків держав (територій), до яких була включена Республіка Сейшельські острови, а саме:
- розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року № 1042-р «Про затвердження переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні», яке втратило чинність згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 р. №449-р;
- розпорядження Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 449-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України», яке втратило чинність згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. № 977-р);
- розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року № 977-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України». 

Річний дохід позивача за 2015 рік від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, складає 240 362 200 грн, що підтверджується рядком 01 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, тобто перевищує, суму обумовлену в  підпункті 39.2.1.7 пункті 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.

Таким чином, у спірних правовідносинах наявні умови, передбачені підпунктом 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, для визнання господарських операцій позивача контрольованими.  

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач є платником податків, який був зобов'язаний подати звіт про контрольовані операції, а тому штраф до нього застосований обґрунтовано. 

Суд зазначає, що винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення до спливу строку, передбаченого підпунктом 39.5.2.20 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України для надання заперечень, не може обумовити його скасування, оскільки це порушення відповідача само по собі не може поставити під сумнів або спростувати наявність невиконаного обов'язку позивача з подання ним звіту про контрольовані операції. 
Суд відхиляє доводи заявника касаційної скарги про те, що він не повинен був подавати звіт про контрольовані операції через те, що стороною договору з Apollo Management Limited є комісіонер, який від свого імені здійснював реалізацію товару, позивач не є стороною у контрольованих операціях, оскільки в розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позивач здійснював господарську діяльність через особу, що діяла на його користь.   

Відповідно до вищевикладених норм цивільного законодавства та умов укладеного договору комісії (пункти 1.1, 4.4 договору) комісіонер виконує посередницьку роль, визначення ціни за договором продажу товару вищевказаному нерезиденту через комісіонера було підпорядковано волі позивача через підписання ним додаткових угод, складення яких передбачено вказаними пунктами договору комісії. 

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга позивача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Експериментальний науково-виробничий центр «Фобос» залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від  24 січня 2018 року у справі № 826/1628/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова
                                                                                                    І.Я. Олендер