ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

02 березня 2018 року 
справа №804/191/17
адміністративне провадження №К/9901/4522/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року (головуючий суддя - Царікова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року (у складі колегії суддів: Чабаненко С. В., Прокопчук Т. С., Шлай А. В.) у справі 804/191/17 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про скасування наказу,

У С Т А Н О В И В :

10 січня 2017 року ОСОБА_1 (далі по тексту - платник податків, позивач) звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі по тексту - податковий орган, відповідач) про скасування наказу № 1084 від 22 листопада 2016 року «Про організацію проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1». 

Позовні вимоги обґрунтовані неправильним застосуванням підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 166.1.2 Податкового кодексу України. Позивач вважає, що проведення позапланової невиїзної документальної перевірки є протиправним, оскільки на момент її проведення ще не сплинув строк подання декларації про отримані доходи за 2015 рік.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року, позов задоволено в повному обсязі.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем в супереч положенням пункту 166.1.2 статті 162 Податкового кодексу України прийнято оскаржуваний наказ від 22 листопада 2016 року № 1084 «Про організацію проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1», з підстав неподання в установлений законом строк податкової декларації про отримані доходи за 2015 рік. Суди попередніх інстанцій приходять до висновку, що декларування сум податкової знижки, на яку позивач мала право у 2015 році, у зв'язку зі сплатою процентів за кредитним договором від 09 листопада 2006 року № 11073862000.

2 листопада 2017 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга відповідача на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року, в якій він, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, а саме підпункту 166.1.2. пункту 166.1. статі 166 Податкового кодексу України, обґрунтовує помилкове визначення строку подання декларації про доходи за 2015 рік. У зв'язку з цим податковий орган просить оскаржувані рішення скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

23 січня 2018 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на порушення відповідачем процедури проведення податкової перевірки, відсутність підстав для проведення перевірки і, як наслідок, протиправність наказу № 1084 від 22 листопада 2016 року.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

22 листопада 2016 року відповідачем винесено Наказ №1084  «Про організацію проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1». Підставою для такої перевірки стало неподання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік та недекларування доходу, отриманого у 2015 році у вигляді додаткового блага (анулювання кредиторської заборгованості).

Щодо доводів касаційної скарги відповідача 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач не подала податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік в строк, визначений податковим законодавством - до 01 травня 2016 року. У зв'язку з цим відповідачем направлено листа від 03 серпня 2016 за №25399/Д/04-63-13-01 на адресу фізичної особи ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, в якому фізична особа запрошувалася до ДПІ у Соборному районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області для подання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік. Податковий орган зазначав, що у 2015 році позивачем отримано дохід у вигляді додаткового блага у розмірі 1 648 164, 43 грн. (анулювання кредиту), який підлягав обов'язкового декларуванню у декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік (а.с. 12-13).

Позивачем на вказаний лист податкового органу надано відповідь, зі змісту якої вбачається, що кошти у сумі 1 648 164, 43 грн. не є фактично отриманим доходом. Акціонерне товариство «Укрсиббанк» здійснило у 2015 році списання боргу за кредитним договором від 9 листопада 2006 року № 11073862000, але, на підставі пункту 8 Перехідних положень, а також підпункту 166.1.2. пункту 166.1 статті 166 Податкового кодексу України, вона має право на податкову знижку, яка відображається платником податку у річній податковій декларації, яка подається до 31 грудня включно наступного за звітним податкового року (а.с. 14-15). 

Вдруге податковий орган направив лист від 05 вересня 2016 року за №13873/10/04-63-13-01 на адресу фізичної особи ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, в якому фізична особа запрошувалася до ДПІ у Соборному районі м. Дніпра для подання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік та декларування доходу, отриманого у 2015 році у вигляді додаткового блага (анулювання кредиторської заборгованості).

В матеріалах справи наявне повідомлення Акціонерного товариства «Укрсиббанк», в якому зазначено, що кредитор, з метою виконання вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, прийняв рішення про анулювання кредитної заборгованості, що станом на 27 жовтня 2015 року становить по перерахунку по курсу НБУ у національній валюті 1 668 703, 92 коп. При цьому роз'яснено, що відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України анульована сума є додатковим благом, яка підлягає самостійному оподаткуванню платником податків та відображенню у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб (а. с. 128). 

Верховний Суд зазначає, що 9 квітня 2015 року прийнято  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань». На підставі цього закону підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 8, згідно з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Відповідно до положень пп. «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Як передбачено пунктами 179.1 та 179.2 статті 179 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.

Згідно з пунктом 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем надана виписка за кредитним договором від 09 листопада 2006 року №11073862000 та довідку від 26 червня 2016 року, видані АТ «УКРСИББАНК», з яких видно, що протягом 2015 року ОСОБА_1 вносилися кошти для погашення процентів за вказаним кредитним договором (а.с. 40-79).

Згідно з підпунктом 14.1.170 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, - документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених цим Кодексом.

Відповідно до підпунктів 166.1.1, 166.3.1 пункту 166.1 статті 166 Податкового кодексу України, платник податку має право на податкову знижку за наслідками звітного податкового року. Платник податку має право включити до податкової знижки у зменшення оподатковуваного доходу платника податку за наслідками звітного податкового року, визначеного з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 цього Кодексу, такі фактично здійснені ним протягом звітного податкового року витрати: частину суми процентів, сплачених таким платником податку за користування іпотечним житловим кредитом, що визначається відповідно до статті 175 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 175.1 статті 175 зазначеного Кодексу, платник податку - резидент має право включити до податкової знижки частину суми процентів за користування іпотечним житловим кредитом, наданим позичальнику в національній або іноземній валютах, фактично сплачених протягом звітного податкового року. При сплаті процентів за іпотечним житловим кредитом в іноземній валюті сума платежів за такими процентами, здійснених в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діє на день сплати таких процентів. Таке право виникає в разі якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи купується житловий будинок (квартира, кімната), визначений платником податку як основне місце його проживання, зокрема згідно з позначкою в паспорті про реєстрацію за місцезнаходженням такого житла.

На підставі положень підпункту166.2.1 пункту 166.2 статті 166 Податкового кодексу України до податкової знижки включаються фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) і їх покупця (отримувача). У зазначених документах обов'язково повинно бути відображено вартість таких товарів (робіт, послуг) і строк їх продажу (виконання, надання).

Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що частина суми процентів за користування іпотечним кредитом підлягають включенню до складу податкової знижки, у випадку їх фактичного здійснення по іпотечному житловому кредиту.

За змістом положень пунктів 166.1, 166.2 статті 162 Податкового кодексу України, платник податку має право на податкову знижку за наслідками звітного податкового року.
Підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації, яка подається по 31 грудня включно наступного за звітним податкового року.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли до обґрунтованого висновку, що пункти 179.1 та 179.2 статті 179 Податкового кодексу України, містять загальні положення щодо визначення строку подання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, натомість пункти 166.1, 166.2 статті 162 Податкового кодексу України, встановлюють нормативне регулювання визначення строку подання декларацій про доходи у випадку, коли платник податків має право на податкову знижку за результатами звітного року. Тобто, положення пунктів 166.1, 166.2 статті 162 Податкового кодексу України є спеціальними по відношенню до пунктів 179.1 та 179.2 статті 179 Податкового кодексу України.

Положення статті 4 Податкового кодексу України закріплюють низку принципів, які повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку. Серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України).

Принцип презумпції правомірності платника податків втілено у змісті пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Верховний Суд зазначає, що між нормами, встановленими пунктом 179.1 та пунктом 179.2 статті 179 та положеннями підпункту 166.1.2 пункту 166.1 статті 166 Податкового кодексу України існують суперечності, внаслідок існування яких можливо прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 

Колегія суддів вважає, що за умови наявності подібних нормативних протиріч, керуючись презумпцією правомірності платника податків, враховуючи належне підтвердження позивачем факту отримання кредиту та сплати відсотків по ньому, суди попередніх інстанцій прийшли до законного і обґрунтованого рішення щодо задоволення позовних вимог ОСОБА_1.

З огляду на приписи статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року № 3477-IV, у контексті справи, що розглядається, аргументованим і доцільним є посилання на правові позиції у рішеннях Європейського суду з прав людини, в яких встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод, на підставі того, що органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку («Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року у справі 804/191/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова

Судді:                                                                                           І.А.Васильєва

                                                                                          В.П. Юрченко