ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

20 лютого 2018 року 
справа №814/328/15
адміністративне провадження №К/9901/3200/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроснаб-Південь» на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду у складі судді Гордієнко Т.О. від 26 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Лук'янчук О.В., Косцової І.П., Кравченка К.В. від 11 жовтня 2017 року 

У С Т А Н О В И В :

У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроснаб-Південь» (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління фіскальної служби України у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2014 № 0020472208, № 0020482208, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року, в задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із доведеності факту порушення позивачем п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.138.2 ст.198 Податкового кодексу України при віднесенні Товариством до податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбаних товарів/послуг за господарськими операціями з його контрагентами, а також при визначенні витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. При наданні оцінки первинним документам, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про ненадання Товариством документального підтвердження обставинам, які супроводжують фактичне виконання господарських операцій щодо надання транспортно-експедиційних послуг та виконання навантажувально-розвантажувальних робіт, реальність цих операцій не підтверджена належними та допустимими доказами. Також під час розгляду справи в судах попередніх інстанції, посадові особи Товариства (позивача у справі), які допитані у якості свідків, не змогли пояснити в чому полягає надання послуг з передпродажної підготовки.

У грудні 2017 року Товариством подано касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в якій позивач, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив скасувати оскаржувані судові рішення й ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Заявник касаційної скарги зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли висновку щодо відсутності реального виконання господарських операцій між Товариством та його контрагентами лише виходячи з дефектів оформлення первинних документів, а саме в актах надання послуг (з передпродажної підготовки, транспортно-експедиційних та навантажувально-розвантажувальних послуг) не вказано напрямок руху товарів від постачальника до покупця, місце навантаження, найменування товару, що перевозився, його кількість. Позивач вказує, що зміст актів, їх реквізити відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року № 88, що надає їм юридичну силу і доказовість. Відсутність реквізитів до акту приймання-передачі, на які посилаються суди, зазначеними нормами не передбачено.
Стосовно ненадання товарно-транспортних накладних під час проведення перевірки, Товариство в касаційній скарзі зазначає, що наявність чи відсутність товарно-транспортних накладних свідчить лише про недотримання правил перевезення автомобільним транспортом, що не пов'язано з дотриманням вимог податкового законодавства, та за наявності інших підтверджуючих документів не може саме по собі свідчити про безтоварність операції і неправомірності формування податкового кредиту.
Крім іншого, позивач доводами касаційної скарги спростовує висновки судів попередніх інстанцій щодо оцінки показань допитаних свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 та вказує на ті обставини, що спірні відносини охоплюють період 2 кварталу 2011року - квітень 2014 року (понад 6 років тому), у 2016 році відбулась зміна власника та керівництва Товариства, отже ОСОБА_2 (на час перевірки директор Товариства) з 2016 року не має відношення до Товариства, а ОСОБА_1 з цього часу працює комерційним директором та не обізнаний щодо обставин вчинення господарських операцій у 2011-2014 роках.

Відповідачем надано відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, судові рішення - без змін, пославшись на обґрунтованість та законність цих рішень. У відзиві податковий орган виклав обставини та висновки ідентичні тим, що зазначені у рішеннях судів попередніх інстанцій.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім оргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроснаб-Південь» зареєстроване в якості юридичної особи 11.01.2008 р. (ЄДРПОУ 35674029), місце знаходження юридичної особи: 54025, Миколаївська обл., місто Миколаїв, Проспект Героїв Сталінграду, будинок 91, кімната 203.

Податковим органом в період з 30 вересня 2014 року по 06 жовтня 2014 року проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства  з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року, 2012 рік, 2013 рік та з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками Приватним підприємством «Нольга» за період вересень-жовтень 2011 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Бареллі Н» за період грудень 2012 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК-Веста» за період лютий-червень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Проф-Трейд» за період червень-липень 2013 року, ТОВ «Греймаркет» за період вересень, грудень 2013 року, контрагентами - постачальниками за період квітень 2014 року та контрагентами - покупцями, за результатами якої складено акт від 13 жовтня 2014 року  №797/14-03-22-08/35674029 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 231 876 грн. та встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.134.1 ст.134, п.138.1, п.138.2, п.138.6 ст. 138, п.149.1 ст.149 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 224 576 грн.

На підставі акта перевірки та згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2014 року.
Податковим повідомленням-рішенням №0020472208 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 231 876 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 57969 грн. Правовою підставою збільшення грошового зобов'язання визначені норми п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України. Правовою підставою застосування штрафу наведені положення абз.2 п.123.1 ст.123 цього Кодексу.
Податковим повідомленням-рішенням №0020482208 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 224 576 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі  52 789, 75 грн. Правовою підставою збільшення грошового зобов'язання визначені норми п.44.1 ст.44, п.134.1 ст.134, п.138.1, п.138.2, п.138.6 ст. 138, п.149.1 ст.149 Податкового кодексу України. 

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій виходили з відсутності факту реального здійснення господарських операцій (про надання транспортно-експедиційних послуг, навантажувально-розвантажувальних робіт, надання послуг з передпродажної підготовки товару, придбання мінеральних добрив) укладених Товариством з Приватним підприємством «Нольга», Товариством з обмеженою відповідальністю «Бареллі-Н», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК-Веста», Товариством з обмеженою відповідальністю «Проф-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Греймаркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейд-маркет БМ» та їх спрямованість лише на отримання податкової вигоди шляхом декларування податкового кредиту і витрат та зменшення своїх зобов'язань перед Державним бюджетом, оскільки господарські операції між контрагентами документально не підтверджені, зокрема, не надано товарно-транспортних накладних та подорожніх листів, з яких би вбачалось перевезення продукції від контрагента на склад Товариства, а отже, і доказів на підтвердження поставки продукції позивачу.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) тощо.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно пункту 198.2 статті198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст. 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат при обчисленні об'єкту оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Виникнення у покупця права на формування податкових вигод виникають за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є наявність ділової мети.

Спірним питанням в межах даних правовідносин є достатність наданих Товариством первинних документів в підтвердження здійснення ним господарських операцій по поставки товарів контрагентами позивача, надання ними транспортно-експедиційних послуг, вантажно-розвантажувальних робіт, послуг з перепродажної підготовки товарів, а також повнота цих первинних документів, чи утримують вони в собі необхідну інформацію про отримані Товариством товари/послуги, чи розкривають зміст господарських операцій, що свідчить про реальність їх здійснення.

Підпунктом  44.1  статті  44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону № 996-XIV).

Згідно з п.2.1, п.2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від              24 травня 1995 року №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного,  транзитного   або  іншого вантажу за договором транспортного експедирування (ст.1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 1 липня 2004 року № 1955-IV).
Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі, що передбачено статтею 930 Цивільного кодексу України, а також статтею 9 Закону № 1955-IV.
Матеріали справи не містять договорів про надання транспортно-експедиційних послуг, укладених між позивачем та його контрагентами.

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.

Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил, в редакції чинній на час здійснення господарських операцій).

Як встановлено п.11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику.

Крім того, Постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 р. № 207 затверджений Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, пунктом першим якого передбачено, що до переліку необхідних документів для водія юридичної особи або фізичної особи - підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, серед іншого, віднесена товарно-транспортна накладна. 

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що товарно-транспортні накладні у всякому разі мають бути в наявності як у покупця так і у продавця, що також спростовує доводи заявника касаційної скарги стосовно знаходження цих документів у контрагентів Товариства.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З наведеної норми слідує, що касаційний перегляд судових рішень обмежується лише питаннями права, тобто суд перевіряє правильність застосування судом першої або апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору статтею 70 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною четвертою якої передбачалось, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. Аналогічна норма закріплена частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону від 03.10.2017 року).

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи в судах попередніх інстанцій первинні документи не відображать реальність господарських операцій з його контрагентами, зокрема, рахунки-фактури, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких зазначено про надання транспортно-експедиційних послуг, виконання навантажувально-розвантажувальних робіт та надання послуг з передпродажної підготовки товарів, видаткові та податкові накладні не відображають весь зміст цих послуг, не містять інформації, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, облік товару, який перевозився, його якісні та кількісні характеристики (маса, кількість, найменування, тощо), а також інформації щодо матеріалів, які були використані у передпродажній підготовці товару (як приклад, при пакуванні, фасуванні товару), відсутні будь-які документи, які б свідчили про обсяг наданих послуг з вантажно-розвантажувальних робіт та передпродажної підготовки товарів.

Матеріали справи не містять документів бухгалтерського обліку, які відображають віднесення Товариством витрат за отримані від контрагентів послуг до витрат на збут відповідно до пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за N 27/4248).

В межах спірних правовідносин судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів. Суди попередніх інстанцій правильно застосували норми Закону № 996-XIV, який підлягає застосуванню в даних правовідносинах.

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроснаб-Південь» залишити без задоволення.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року у справі № 814/328/15 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф.Ханова 
Судді:                                                                                           С.С.Пасічник
                                                                                          В.П.Юрченко