П О С Т А Н О В А
Іменем України

06 березня 2018 року 
Київ
справа №2а-1908/12/1370
адміністративне провадження №К/9901/25938/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (правонаступник Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові ДФС) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.06.2012 (суддя - Карп'як О.О.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2015 (судді - Довгополов О.М., Гудим Л.Я., Святецький В.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Українсько-російське спільне підприємство "Лакма" (далі - ПРАТ "Українсько-російське спільне підприємство "Лакма") до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові ДФС (далі - СДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2012 року ПРАТ "Українсько-російське спільне підприємство "Лакма" звернулося до суду з позовом до СДПІ, в якому просило визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення СДПІ від 29.11.2011 № 0001000801/23712 та №   0001010801/23710, якими товариству збільшено грошове зобов'язання, з урахування штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 1   004   431,25 грн, зменшено бюджетне відшкодування за серпень 2011 року на суму 131 523,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 32   883,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит та відповідно бюджетне відшкодування від типу митної декларації (тимчасова митна декларація/митна декларації, заповнена у звичайному порядку), як підстава виникнення такого права.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 27.06.2012, залишеною без змін ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 27.06.2012, позов ПРАТ "Українсько-російське спільне підприємство "Лакма" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення СДПІ від 29.11.2011 № 0001000801/23712 та №   0001010801/23710; присудив на користь товариства із Державного бюджету України витрати щодо сплати судового збору в сумі 2146,00 грн.
Такий висновок суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вмотивований тим, що положення статті 187, 198, 200 Податкового кодексу України без обмеження типу декларацій чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту, а саме момент (дату) сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями. Оскільки надані товариством тимчасові митні декларації (форми ІМ 40 та ІМ 40 ТД) підтверджують факт сплати (нарахування) ПДВ, то вони у розумінні закону є митними деклараціями, що підтверджують право на податковий кредит, а тому донарахування позивачу сум ПДВ та зменшення бюджетного відшкодування згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 29.11.2011 № 0001000801/23712 та №   0001010801/23710 є неправомірним.
Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Доводи скаржника про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права обґрунтовані тим, що датою виникнення права на податковий кредит слід вважати дату видачі митницею оформленої вантажної митної декларації та зняття тимчасової декларації з контролю.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції. 
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд ухвалою від 22.02.2018 прийняв касаційну скаргу СДПІ до провадження та визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні 27.02.2018, а ухвалою від 27.02.2018 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. Вважає, що за своїм призначенням тимчасова митна декларація має таку ж саму юридичну дію, як і постійна, оскільки податки й збори сплачуються в повному обсязі на момент митного оформлення товарів із застосуванням тимчасової чи неповної декларації.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 19.10.2011 по 08.11.2011 СДПІ провела документальну виїзну позапланову перевірку ПРАТ "Українсько-російське спільне підприємство "Лакма" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ в рахунок наступних звітних періодів за серпень 2011 року, за результатами, якої склала акт від 11.11.2011 № 1404/80-01/19338138. Згідно з висновком цього акту товариство порушило підпункти 14.1.18, 14.1.181, статті 14, пункти 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 200, пункти 201.1, 201.2 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок: завищення податкового кредиту в липні 2011 року в рядку 12.1, 17 податкової декларації з ПДВ на 935   077,00грн, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумами податкового зобов'язання та податкового кредиту за липень 2011 року (рядок 18 декларації) на 803 5450,00 грн, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет; завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню за серпень на 131   532,00 грн; заниження суми податкового кредиту в серпні 2011 року в рядку 12.1, 17 податкової декларації з ПДВ на 935 077,00 грн, що призвело до заниження від'ємного значення різниці між сумами податкового зобов'язання та податкового кредиту за серпень 2011 року (рядок 19 декларації) на 935 077,00 грн.
До зазначеного порушення призвело неправомірне, на думку податкового органу, включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі тимчасових вантажних митних декларацій типу ІМ 40 та ІМ 40 ТД, а саме: від 04.07.20011 № 209120000/2011/019694, від 07.07.2011 № 209120000/2011/020281, від 14.07.2011 № 209120000/2011/021334, від 14.07.2011 № 209120000/2011/021380, від 20.07.2011 № 209120000/2011/022432, від 20.07.2011 № 209120000/2011/022455, від 20.07.2011 № 209120000/2011/022428, від 25.07.2011 № 209120000/2011/022303, від 26.07.2011 № 209120000/2011/023535, від 26.07.2011 № 209120000/2011/023553, від 26.07.2011 № 209120000/2011/023555, від 27.07.2011 № 209120000/2011/023773, від 27.07.2011 №209120000/2011/023777, від 02.08.2011 № 209120000/2011/024919, від 04.08.2011 № 209120000/2011/025178, від 04.08.2011 № 209120000/2011/025235, від 09.08.2011 № 209120000/2011/026264, від 10.08.2011 № 209120000/2011/026456, від 15.08.2011 №209120000/2011/027326, від 16.08.2011 № 209120000/2011/027522, від 17.08.2011 № 209120000/2011/027706, від 18.08.2011 № 209120000/2011/027907. 
На підставі акта перевірки, СДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, згідно з яким датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
За змістом пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 1 статті 72 Митного кодексу України від 11.07.2002 № 92-IV (далі - МК України) митне оформлення розпочинається після подання митному органу митної декларації, а також усіх необхідних для здійснення митного контролю та оформлення документів, відомостей щодо товарів і транспортних засобів, які підлягають митному оформленню. 
Згідно зі статтею 81 МК України декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари і транспортні засоби, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. Умови та порядок застосування форм декларування, перелік відомостей, необхідних для здійснення митного контролю та митного оформлення, визначаються Кабінетом Міністрів України, а порядок заповнення митних декларацій та інших документів, що застосовуються під час митного оформлення товарів і транспортних засобів, встановлюється спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.
Якщо декларант з поважних причин, перелік яких визначається спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи, не може здійснити у повному обсязі декларування товарів і транспортних засобів, які ввозяться на митну територію України, безпосередньо під час переміщення їх через митний кордон України (крім товарів, які переміщуються транзитом через територію України), такі товари можуть бути випущені у вільний обіг у спрощеному порядку після подання митному органу тимчасової чи неповної декларації та під зобов'язання про подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг. Рішення про можливість випуску товарів у вільний обіг з наступним оформленням митних документів у повному обсязі приймається митним органом виходячи з обставин переміщення таких товарів через митний кордон України, характеристики підприємства, установи, організації та за умови сплати належних податків і зборів у повному обсязі (стаття 82 МК України).
Відповідно до статті 86 Митного кодексу України з моменту прийняття митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення. Митна декларація приймається та реєструється митним органом у порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом. 
Згідно з пунктом 2 цього Положення про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.1997 № 574, вантажна митна декларація (далі - ВМД) - це письмова заява встановленої форми, що подається митному органу на паперовому носії або як електронний документ і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування та сплати податків, зборів та інших платежів; ВМД, заповнена у звичайному порядку, - це ВМД з установленим обсягом даних, на підставі якої завершується митне оформлення товарів і транспортних засобів у заявлений митний режим.
Порядок застосування тимчасової та неповної декларацій відповідно до митного режиму імпорту (при випуску у вільній обіг) затверджено наказом Державної митної служби України (далі - ДМСУ) від 30.12.2003 № 932 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.01.2004 за № 66/8665; далі - Порядок).
Згідно з пунктом 4.1 Порядку оформлення товарів із застосуванням тимчасової чи неповної декларації проводиться відповідно до Порядку здійснення митного контролю й митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації, затвердженого наказом ДМСУ від 20.05.2005 № 314.
Якщо згідно з цим Порядком подання тимчасової декларації не потребує отримання дозволу митного органу, подана митному органу тимчасова декларація підтверджує взяття декларантом зобов'язання не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подати митному органу ВМД, заповнену в звичайному порядку, і передбачені законодавством документи та відомості, необхідні для здійснення митного контролю й митного оформлення товарів, задекларованих у тимчасовій декларації, що не подавались при оформленні тимчасової декларації.
Відповідно до пункту 4.7 Порядку зняття тимчасової чи неповної декларацій з контролю в ПМО та ЄАІС ДМСУ здійснюється на підставі оформленої ВМД, у графі 40 якої зазначається номер відповідної тимчасової або неповної декларації.
Отже, тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг. Таке спрощення покладає на декларанта обов'язок протягом 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тим самим забезпечується завершеність процедури декларування. Прийняття митним органом такої декларації і є завершальним юридичним фактом правовідносин митного оформлення.
Наведене дає підстави для висновку, що тимчасова митна декларація не визнається як документ, подання якого завершує митне оформлення випуску товарів для вільного обігу на митній території України. Тому при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових митних декларацій не відбувається, а здійснюється лише на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).
Суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, не звернули увагу на наведені вимоги законодавства та дійшли помилкового висновку про протиправність податкових повідомлень - рішень СДПІ від 29.11.2011 № 0001000801/23712 та №   0001010801/23710.
Неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права є підставою для скасування судових рішень повністю і ухвалення нового рішення відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись пунктом 3 частини 1 статті 349, статті 351, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління ДФС задовольнити.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.06.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2015 скасувати і ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства "Українсько-російське спільне підприємство "Лакма" відмовити.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді                                                                                                    Л.І. Бившева

                                                                                                    В.В. Хохуляк 

                                                                                                    Т.М. Шипуліна