ПОСТАНОВА
Іменем України

27 лютого 2018 року 
м. Київ
справа №802/1619/13-а
касаційне провадження №К/9901/657/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 24.04.2013 (суддя Томчук А.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 (головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж.М., судді: Білоус О.В., Залімський І.Г.) у справі № 802/1619/13-а за позовом Споживчого товариства «Заготпромторг» до Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Споживче товариство «Заготпромторг» звернулось до адміністративного суду з позовом до Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2012   № 0000402308, від 01.11.2012 № 0252362201, від 01.11.2012 № 0252372201, від 01.11.2012                              № 0252352201 та від 31.01.2013 № 0252342201. 
Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 24.04.2013 адміністративний позов задовольнив повністю.  
Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 13.06.2013 залишив постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 24.04.2013 без змін. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Могилів-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Вінницькій області оскаржила їх в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 24.04.2013, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування своїх вимог Могилів-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Вінницькій області посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 5, 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
При цьому відповідач наголошує, що висновки попередніх судових інстанцій не відповідають дійсним обставинам справи.  
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Споживчого товариства «Заготпромторг» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2012, результати якої оформлено актом від 18.10.2012                                             № 779/2201/31726718.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на ненадходження валютної виручки за експортовані товари або надходження валютної виручки з порушенням встановлених законом термінів (180 днів) за зовнішньоекономічними контрактами, а саме: від 01.09.2009 № 55, укладеним з SC «Magitrans» SRL (Республіка Молдова); від 01.11.2009 № 56, укладеним з SRL «Santelana» (Республіка Молдова); від 01.12.2010 № 59, укладеним з «POLARISTRANS GRUP» SRL (Республіка Молдова); від 01.10.2010 № 31, укладеним з «VALVIT GRUP» SRL (Республіка Молдова); від 01.02.2011 № 6, укладеним з SRL «Santelana» (Республіка Молдова).
Також, виявлено недотримання платником вимог Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» від 18.06.1994 № 319/94 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з недекларуванням сум простроченої дебіторської заборгованості за межами України за експортовані на адресу нерезидентів товари.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Споживчим товариством «Заготпромторг» підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок невключення до складу валового доходу суми отриманої попередньої оплати відповідно до договорів про переведення боргу від нерезидентів «NARZAN» S.A, G.T. GUTU VLADIMIR, SRL «Santelana».
До того ж встановлено порушення Споживчим товариством «Заготпромторг»          пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997        № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),              пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку із заниженням бази оподаткування податком на додану вартість внаслідок реалізації попередньо імпортованого товару (валу пресованого, покритого гумою, бувшого у використанні) за ціною, нижчою за митну вартість зазначеного товару, а також безпідставним включенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю «Імпульс плюс 2010» та Дочірнього підприємства «Райкоопзаготпромторг» товарно-матеріальних цінностей, з огляду на непідтвердження товарного характеру здійснених операцій.  
Поміж іншого, виявлено недотримання позивачем вимог пунктів 5, 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995  № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок здійснення розрахункових операцій при прийманні від населення вторинної сировини (макулатури в приймальному пункті за адресою: м. Могилів-Подільський, вул. Котовського, 14) без використання книги обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок, а також незабезпечення в період з 18.11.2011 по 30.06.2012 виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків на реєстраторі розрахункових операцій у кількості   136 шт.
На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження Могилів-Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Вінницької області Державної податкової служби прийнято податкові повідомлення-рішення: від 01.11.2012 № 0252362201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 128635,77 грн.; від 01.11.2012 № 0252372201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 1190,00 грн.; від 31.01.2013                          № 0252342201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 31429,00 грн. за основним платежем та 1810,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 01.11.2012 № 0252352201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 15623,00 грн. за основним платежем та 396,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 01.11.2012 № 0000402308, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 46580,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 01.11.2012 № 0252362201, суди встановили, що висновок про порушення позивачем вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) постановлено без урахування договорів про переведення боргу: від 20.09.2010 до контракту від 01.09.2009 № 55; від 01.11.2009 до контракту від 01.11.2009 № 56; від 21.04.2011 та від 02.06.2011 до контракту від 01.12.2010 № 59; від 01.02.2011 до контракту від 01.10.2010 № 31; від 08.02.2011 та від 21.04.2011 до контракту від 01.02.2011 № 6.
Відповідно до актів звірок взаєморозрахунків за договорами поставок від 01.09.2009 № 55, від 01.11.2009 № 56, від 01.12.2010 № 59, від 01.10.2010 № 31, від 01.02.2011         № 6 та довідки Вінницької філії Публічного акціонерного товариства Комерційного банку «ПриватБанк» від 09.10.2012 всі кошти згідно із вказаними договорами сплачено та перераховано на рахунки резидента в межах строку, встановленого законом.
За правилами частини четвертої статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 № 959-XII (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.
Згідно з абзацом першим частини першої статті 14 зазначеного Закону всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
У цивільно-правових відносинах допускається припинення зобов'язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог відповідно до статті 601 Цивільного кодексу України, а також статей 202, 203, 377 Господарського кодексу України.
Частиною першою статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики.
Разом з тим, цей Закон не передбачає застережень щодо неможливості припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, а відтак припинення зобов'язань між резидентом та нерезидентами шляхом такого зарахування не може розцінюватись як порушення вимог валютного законодавства України незалежно від джерела походження заборгованості (зокрема, у разі її набуття за договорами переведення боргу).
З наведеного випливає, що суди першої та апеляційної інстанцій на підставі встановлених обставин справи дійшли правильного висновку про відсутність підстав для нарахування позивачу пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та за недекларування валютних цінностей, що знаходяться за межами України, через відсутність останніх.
Крім того, при вирішенні питання про законність збільшення Споживчому товариству «Заготпромторг» суми грошового зобов'язання з пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 1190,00 грн. слід відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України враховувати висновок Верховного Суду України, викладений в постанові від 07.02.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Крим Інтеройл» до Державної податкової інспекції в    м. Керчі Автономної Республіки Крим про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Згідно із зазначеним висновком у податкового органу відсутні законні повноваження на застосування штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки повноважним органом щодо застосування таких санкцій є Національний банк України та підпорядковані йому особи.
Щодо встановленого під час здійснення контрольного заходу порушення Споживчим товариством «Заготпромторг» підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), то за змістом цієї норми датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
В той же час, як з'ясовано судами, кошти, що надійшли від нерезидентів «NARZAN» S.A, G.T. GUTU VLADIMIR, SRL «Santelana» є не попередньою оплатою за товар, а погашенням заборгованості за контрактами, та не можуть включатись до валового доходу в порядку підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Вирішуючи питання про обґрунтованість прийняття Могилів-Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Вінницькій області податкового повідомлення-рішення від 01.11.2012 № 0252352201, суди виходили з такого. 
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг). 
У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами. 
Отже, Законом України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, визначена за вільними цінами, які не можуть бути нижчими за звичайні ціни.
Згідно з пунктом 1.18 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними             пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 цього Закону передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість операцій з реалізації платником податку на території України попередньо імпортованого ним товару, звичайна ціна та митна вартість, що є умовною розрахунковою величиною, яка розраховується відповідно до положень Митного кодексу України та застосовується при переміщенні товарів через митний кордон України (зокрема для ведення митної статистики), не є тотожними та не можуть бути порівнюваними.
Отже, висновок контролюючого органу про те, що згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування податком на додану вартість спірних операцій має обмежуватись митною вартістю імпортованого товару, яка відповідає його звичайній ціні, не ґрунтується на вимогах чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, а відтак обґрунтовано визнаний судовими інстанціями помилковим.
Таке правозастосування відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 12.03.2012 у справі за позовом Суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_1 до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання незаконними податкових повідомлень-рішень, яка має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.
Що стосується взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпульс плюс 2010» та Дочірньім підприємством «Райкоопзаготпромторг», то згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11            статті 201 цього Кодексу.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції врахували долучені Споживчим товариством «Заготпромторг» до матеріалів справи копії документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а саме: рахунків-фактур; видаткових накладних; податкових накладних; платіжних доручень.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників.
На момент здійснення спірних поставок позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались. 
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про доведеність Споживчим товариством «Заготпромторг» реального характеру розглядуваних господарських операцій.
В той же час, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 01.11.2012 № 0000402308 про застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 46580,00 грн., суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов, зокрема, висновку, що обов'язок суб'єкта господарської діяльності щоденно друкувати на реєстраторі розрахункових операцій фіскальні звітні чеки стосується тільки випадків здійснення розрахункових операцій із застосуванням реєстратора розрахункових операцій. При цьому якщо реєстратор розрахункових операцій не вмикається, Z-звіт не повинен друкуватись.
У спірному випадку суди встановили, що розпорядженням голови правління Споживчого товариства «Заготпромторг» від 18.11.2011 № 1 реєстратор розрахункових операцій MINI-500.02ME з 18.11.2011 закріплено за головним бухгалтером ОСОБА_2 та знаходився в її кабінеті, доступ до якого іншим особам був заборонений, внаслідок чого у вихідні дні та дні відпуски ОСОБА_3 реєстратор розрахункових операцій не вмикався та розрахунки із його застосуванням не проводились, а з 01.02.2012 даний реєстратор розрахункових операцій взагалі не використовувався.
Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові  операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.
Згідно з пунктом 4 статті 17 цього Закону у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чека або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій за рішенням відповідних органів державної податкової служби України до суб'єктів господарювання застосовується фінансова санкція в розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до пункту 7 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, усі режими роботи реєстратора повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.
Зміною є період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстратора (пункт 2 зазначених Вимог).
У додатку до Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.
Згідно з нормами законодавства підставою відповідальності є невиконання щоденного друку фіскального звітного чека без зазначення підстав такого невиконання. Таким чином, у разі коли підприємство у конкретні дні не здійснює діяльність, що підтверджується відповідним наказом по підприємству, та реєстратор розрахункових операцій не застосовуються, то, відповідно, фіскальні чеки не друкуються. У робочі дні підприємства реєстратор розрахункових операцій повинен бути у ввімкненому стані і роздрукування фіскального звітного чека є обов'язковим.
Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові від 24.09.2013 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сайленс» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання нечинним та скасування рішення.
В той же час, слід зазначити, що не виконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення.
Таким чином, за вчинення порушення, про яке йдеться у пункті 4 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідний орган доходів і зборів може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чека, виявлених під час перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги).
Крім того, пунктом 5 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу Державним казначейством України.
У разі ж невикористання при здійсненні розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (пункт 3 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995                   № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), постановлені у справі рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.11.2012 № 0000402308 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 680,00 грн. з прийняттям у цій частині нового - про відмову в позові, а в решті постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 24.04.2013 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 слід залишити без змін. 
Керуючись статтями 341, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області задовольнити частково.
Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 24.04.2013 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 у справі                           № 802/1619/13-а скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.11.2012              № 0000402308 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 680,00 грн.
Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В решті постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 24.04.2013 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 у справі              № 802/1619/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                                Т.М. Шипуліна

                                                                                                            Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                        В.В. Хохуляк