ПОСТАНОВА
Іменем України

27 лютого 2018 року 
Київ
справа №808/772/17
адміністративне провадження №К/9901/213/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Боєнко О.В.,
представник відповідача - Борисевич Д.В., 
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року (суддя Лазаренко М.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року (судді: Божко Л.А. (головуючий), Лукманова О.М., Дадим Ю.М.) у справі № 808/772/17 за позовом Публічного акціонерного товариства "Донбасенерго" до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Донбасенерго" (далі - позивач, ПАТ "Донбасенерго", ТОвариство) звернувся до суду з позовом до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, контролюючий орган) в якому просив:
визнати протиправними дії Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо нарахування пені в розмірі 519  588,28  грн, а саме: пені у розмірі 173  131,26 грн, нарахованої на щомісячну суму сплати розстроченої заборгованості з податку на додану вартість за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 (90 днів), пені у розмірі 346  457,02 грн, нарахованої за період з 03.06.2016 (з дати набрання законної сили постановою суду про розстрочення податкового боргу) по 02.12.2016;
зобов'язати Запорізьке управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби скасувати пеню в розмірі 519  588,28 грн, а саме: пеню у розмірі 173  131,26 грн, нарахованої на щомісячну суму сплати розстроченої заборгованості з податку на додану вартість за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 (90 днів), пеню у розмірі 346  457,02 грн, нарахованої за період з 03.06.2016 (з дати набрання законної сили постановою суду про розстрочення податкового боргу) по 02.12.2016;
зобов'язати Запорізьке управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби внести зміни до інтегрованої картки платника податку позивача шляхом виключення з неї пені у розмірі 519  588,28 грн (з 31.12.2015 по 29.03.2016 (90 днів) у розмірі 173  131,26 грн та за період з дати набрання законної сили постановою суду 03.06.2016 по 03.11.2016 (відповідно до акту звіряння станом на 30.09.2016 та даних інтегрованої картки платника податків) у розмірі 346  457,02 грн) нарахованої на суми податку на додану вартість, сплату яких розстрочено відповідно до рішення суду.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючим органом було протиправно нараховано ПАТ «Донбасенерго» пеню за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 у сумі 171  228,78 грн, оскільки чинним податковим законодавством України передбачено, що пеня може нараховуватись після спливу 90 днів від дня граничної сплати узгодженого грошового зобов'язання, разом з тим, пеня була нарахована в межах 90-денного строку, що суперечить вимогам законодавства. Також, контролюючим органом було протиправно нараховано і пеню за період з 03.06.2016 по 02.12.2016 у сумі 348  154,58 грн., оскільки з 03.06.2016 набрала законної сили постанова Донецького окружного адміністративного суду від 24.05.2016 у справі №805/854/16-а, якою з ПАТ «Донбасенерго» було стягнуто податковий борг та розстрочено виконання постанови строком на 60 місяців, а тому оскільки строки сплати узгодженого зобов'язання були встановлені у вказаному судовому рішенні, то відповідно грошове зобов'язання має сплачувалось саме у строки визначені в постанові суду. Таким чином, позивач вважає, що пеня не може нараховуватись на суми розстрочених грошових зобов'язань. Крім того, Товариство вказало, що контролюючим органом також було протиправно нараховано пеню за 03.12.2016, після фактичної сплати позивачем грошового зобов'язання.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року, позов задоволено частково, визнано протиправними дії Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби з нарахування ПАТ «Донбасенерго» пені в розмірі 171  228,78 грн на суми податку на додану вартість за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 та пені в розмірі 350  057,06 грн за період з 03.06.2016 по 03.12.2016; зобов'язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби внести зміни до інтегрованої картки платника податків ПАТ «Донбасенерго», шляхом виключення з неї пені в розмірі 171  228,78 грн, нарахованої на суми податку на додану вартість за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 та пені в розмірі 350  057,06 грн, нарахованої з дати набуття чинності постанови суду про розстрочення податкового боргу за період з 03.06.2016 по 03.12.2016. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що позивачу пеню в розмірі 171  228,78  грн, за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 нараховано необґрунтовано та протиправно з огляду на те, що таке нарахування здійснено без врахування тієї обставини, що грошове зобов'язання з податку на додану вартість за листопад 2015 року, на яке нараховано пеню, було визначено позивачем самостійно в податковій декларації, а отже контролюючий орган не мав правових підстав для нарахування пені на вказане грошове зобов'язання до спливу 90 днів, наступних за останнім днем (30.12.2015) граничного строку сплати грошового зобов'язання. Щодо пені у розмірі 350  057,06 грн нарахованої на суми податку на додану вартість за період з 03.06.2016 по 03.12.2016 то суди також дійшли висновку про її необґрунтоване та протиправне нарахування, оскільки постановою Донецького окружного адміністративного суду від 24.05.2016 по справі №805/854/16-а з позивача було стягнуто податковий борг та встановлено порядок виконання судового рішення шляхом сплати податкового боргу з податку на додану вартість у розмірі 169  752  081,88 грн. впродовж 60 місяців, а отже фактично судом було встановлено нові строки сплати узгодженого податкового зобов'язання, що у свою чергу виключає можливість застосування штрафних санкцій та нарахування пені, за умови своєчасного виконання платником податків ухвали суду про розстрочення (відстрочення) оплати.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України подав касаційну скаргу де, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6  вересня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ПАТ «Донбасенерго» в повному обсязі.
В доводах касаційної скарги контролюючий орган наводить норми матеріального права, вказує на їх неправильне застосування судами попередніх інстанцій та порушення норм процесуального права, вважає, що рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24.05.2016 у справі №805/854/16-а було лише встановлено порядок виконання судового рішення щодо податкового боргу, проте, встановлення судовим рішенням строку погашення податкового боргу (розстрочення виконання судового рішення), який був стягнутий у цьому ж рішенні, не звільняє платника податків від юридичної відповідальності за несвоєчасну сплату грошового зобов'язання. Судове рішення не може встановлювати інших строків сплати узгодженого податкового зобов'язання ніж ті які визначені Податковим кодексом України, крім того, судове рішення щодо стягнення податкового боргу приймається у разі коли податковий борг вже наявний, тобто узгоджені грошові зобов'язання не були своєчасно сплачені. Таким чином, контролюючий орган вказує, що пеня підлягає застосуванню в будь - яких випадках прострочення встановленого саме Податковим кодексом України, а не іншим способом, включаючи і судове рішення про розстрочення, строку сплати узгодженого податкового зобов'язання. Щодо судових рішень в частині безпідставності нарахування позивачу пені в розмірі 171  228,78 грн, за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 (невраховано 90 днів наступних за останнім днем (30.12.2015) граничного строку сплати грошового зобов'язання) то будь - яких доводів щодо необґрунтованості та незаконності судових рішень в цій частині скаржником не наведено.
ПАТ «Донбасенерго» надало відзив на касаційну скаргу в якому просить залишити касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року - без змін та вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності нарахування пені за несвоєчасну сплату податкового боргу щодо якого судовим рішенням було встановлено порядок виконання щодо стягнутого податкового боргу шляхом розстрочення сплати такого боргу на 60 місяців (встановлено нові строки сплати узгодженого податкового зобов'язання) з огляду на наступне:
-          позивач вважає, що строк сплати узгодженого податкового зобов'язання може бути перенесений на більш пізній строк у формі відстрочки чи розстрочки у тому числі на підставі судового рішення, і підставою для такого розстрочення (відстрочення) є графік погашення розстрочених (відстрочених) сум борг, складеного на підставі рішення суду, а відповідно до Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 №422 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 20.05.2016 за N 751/28881 (далі - Порядок №422) контролюючий орган не мав права нараховувати пеню після дати надання розстрочення, тобто за період з 03.06.2016 по 03.12.2016;
-          позивач вважає, що пеня це вид фінансової відповідальності, яка виникає за умови допущення податкового правопорушення, і таке правопорушення є триваючим, тобто всі три складові (бездіяльність щодо сплати узгодженого податкового зобов'язання в установлені строки, існування податкового боргу та зв'язок між бездіяльністю та існуванням боргу) мають існувати протягом усього періоду порушення, а оскільки у період з 03.06.2016 по 03.12.2016 податкове порушення було відсутнім, оскільки був відсутній податковий борг, то відповідно і пеня не могла бути нарахована. Товариство вважає, що податковий борг був погашений шляхом розстрочення, тобто внаслідок розстрочення податковий борг погашається, а пеня припиняє нараховуватись з дня розстрочення, що визначений графіком відповідно до Порядку №422;
-          позивач вважає, що Податковий кодекс України не містить належного правового регулювання питань пов'язаних з нарахуванням пені, а єдиним нормативно - правовим актом, який фактично встановлює правила нарахування пені є саме Порядок №422, який і має застосовуватись до вказаних правовідносин. При цьому Товариство посилається на ст. 41 Конституції України та ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та вказує на право мирного володіння майном, а держави на право вводити в дію закони щодо здійснення контролю за користуванням майном, проте останньою свого права не використано, оскільки чіткої регламентації застосування пені не встановлено.
Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що постановою Донецького окружного адміністративного суду від 24.05.2016 по справі №805/854/16-а стягнуто з рахунків у банках обслуговуючих ПАТ «Донбасенерго» кошти за податковим боргом у загальному розмірі 225  321  345,06 грн, в тому числі з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 169  752  081,88 грн та з податку на прибуток у сумі 55  569  263,18 грн. 
Вказаною постановою також встановлено порядок виконання судового рішення шляхом сплати ПАТ «Донбасенерго» в дохід державного бюджету податкового боргу з податку на додану вартість у розмірі 169  752  081,88 грн впродовж 60 місяців із сплатою заборгованості щомісячно до третього числа місяця, починаючи з 03 червня 2016 року по 03 квітня 2021 року рівними частинами по 2  829  201,36 грн та у травні 2021 року у розмірі 2 829  201,64 грн та податкового боргу з податку на прибуток у розмірі 55  569  263,18 грн впродовж 60 місяців із сплатою заборгованості щомісячно до третього числа місяця, починаючи з 3 червня 2016 року по 3 квітня 2021 року у розмірі 926  154,39 грн та у травні 2021 року у сумі 926  154,17  грн.
Судами також встановлено, що податковий борг в розмірі 169 752 081,88 грн., який був стягнутий з позивача постановою Донецького окружного адміністративного суду від 24.05.2016 по справі №805/854/16-а, виник у зв'язку з несплатою ПАТ  «Донбасенерго» у встановлені Податковим кодексом України строки грошового зобов'язання по податковим деклараціям: №9256803549 від 18.12.2015 за листопад 2015 року; №9273629943 від 19.01.2016 за грудень 2015 року; №9019932782 від 18.02.2016 за січень 2016 року;№9038861613 від 18.03.2016 за лютий 2016 року. 
Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС на заборгованість зі сплати податку на додану вартість, за період з 31.12.2015 по 02.12.2016, була нарахована пеня в розмірі 645  152,23 грн. При нарахуванні пені контролюючий орган керувався ст. 129 Податкового кодексу України. 
При цьому позивач погодився з правомірністю нарахування контролюючим органом пені на суму 123  661,46 грн., за період з 30.03.2016 по 02.06.2016 та не погодився з нарахуванням пені в розмірі 519  588,28 грн., за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 та з 03.06.2016 по 03.12.2016, що і стало підставою для звернення до суду з цим позовом.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
Відповідно до пп. 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Відповідно до пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України після закінчення встановлених Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
При самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань (пп. 129.3.1 п.  129.3 ст. 129 Податкового кодексу України).
Таким чином, у разі якщо пеня нараховується на погашену суму заборгованості, що виникла в результаті самостійно нарахованого платником податків узгодженого грошового зобов'язання, то відповідно контролюючий орган у будь - якому випадку позбавлений права нараховувати таку пеню до спливу 90 - денного строку з дня наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання.
Отже, у нашому випадку позивачем подана декларація за листопад 2015 року, граничний строк сплати за якою 30.12.2015, а отже нарахування пені за несвоєчасну сплату грошових зобов'язань визначених самостійно Товариством у вказаній декларації можливо розпочати не раніше ніж з 30.03.2016, у зв'язку з чим колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги ПАТ "Донбасенерго" в частині визнання протиправними дії контролюючого органу з нарахування пені в розмірі 171  228,78 грн на суми податку на додану вартість за період з 31.12.2015 по 29.03.2016 та зобов'язання внести зміни до інтегрованої картки платника податків ПАТ «Донбасенерго», шляхом виключення з неї пені у зазначеному розмірі.
Проте колегія суддів не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій в частині безпідставності та необґрунтованості нарахування позивачу пені у розмірі 350  057,06 грн за період з 03.06.2016 по 03.12.2016 у зв'язку з наявністю судового рішення, яким встановлено порядок виконання судового рішення про стягнення податкового боргу шляхом розстрочення сплати на 60 місяців з огляду на наступне.
Відповідно до приписів п. 32.1 ст. 32 Податкового кодексу України зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк.
Згідно п. 32.2 ст. 32 Податкового кодексу України зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки.
Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов'язку (п. 32.3 ст. 32 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 100.1 ст. 100 Податкового кодексу України розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному п. 129.4 ст. 129 цього Кодексу. Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.
Отже, при розстроченні (відстроченні) грошових зобов'язань (податкового боргу) відповідно до ст. 100 Кодексу нараховуються проценти за користування таким розстроченням (відстроченням), тобто розстрочення (відстрочення) податкового боргу здійснюється виключно на платній основі, а плата (проценти) дорівнюють саме розміру пені, визначеному п. 129.4 ст. 129 цього Кодексу.
Відповідно до п. 100.2 ст. 100 Податкового кодексу України платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу.
Порядок розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 100.13 ст. 100 Податкового кодексу України).
Суд вважає за необхідне зазначити, що норми Податкового кодексу України є визначальними та пріоритетними нормами, які мають вищу юридичну силу по відношенню до тих нормативно - правових актів, які прийняті на їх виконання, а тому у разі суперечності норм підзаконного нормативно-правового акта нормам Податкового кодексу України мають застосовуватись саме норми останнього.
На реалізацію бланкетної норми п. 100.13 ст. 100 Податкового кодексу України Міністерством доходів і зборів України 10 жовтня 2013 року видано наказ №574 «Про затвердження Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за № 1853/24385 (далі - Порядок №574).
Відповідно до п. 1.4 Порядку №574 розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) вважається наданим, якщо на підставі заяви платника податків прийнято відповідне рішення органу доходів і зборів та укладено договір про розстрочення (відстрочення).
На суму розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання (податкового боргу) нараховуються проценти за кожний календарний день користування платником розстроченням (відстроченням) грошових зобов'язань (податкового боргу). Сума нарахованих процентів, не сплачена платником податків у строки, визначені договором про розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу), визнається сумою податкового боргу платника податків (п. 1.6 Порядку №574).
Таким чином, як вже було зазначено вище розстрочення податкового боргу проводиться виключно на платній основі, будь - яких виключень нормативно - правовими актами не встановлено.
Суди попередніх інстанцій в своїх рішеннях, а позивач в позовній заяві, як підставу, неправомірності нарахування контролюючим органом пені на погашені суми заборгованості, що розстрочені судовим рішенням, вказують п. 3.9 вказаного Порядку №574, в якому прямо зазначено, що на розстрочені (відстрочені) грошові зобов'язання (податковий борг) пеня та штрафи не нараховуються з дати укладання (підписання) договору до закінчення строку дії договору про розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу).
Проте суд вважає такі посилання необґрунтованими з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій та позивач зробили такий висновок без врахування п. 4.2 Порядку №574, яким встановлено, що нарахування процентів розпочинається наступного дня після початку дії розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) та наступного дня після граничного строку сплати чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання (податкового боргу). Нарахування процентів здійснюється у день фактичного погашення розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання (податкового боргу) (його частини) за весь період користування розстроченням (відстроченням), а розмір процентів дорівнює розміру пені, визначеному п. 129.4 ст. 129 глави 12 розділу II Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що оскільки розстрочення передбачає оплату у вигляді процентів, які дорівнюють розміру пені, та які нараховуються починаючи з наступного дня після початку дії розстрочення податкового боргу, то відповідно з метою недопущення нарахування платнику податків як пені, що передбачена пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України як певна міра відповідальності за несвоєчасну сплату, так і процентів, що мають бути передбачені договором про розстрочення податкового боргу як плата за перенесення строків сплати податкового боргу, і було визначено, що на розстрочений податковий борг пеня не нараховується.
Проте суди попередніх інстанцій не врахували відповідного правового регулювання вказаних правовідносин та застосували п. 3.9 Порядку №574 до правовідносин в цій справі без належного аналізу вказаної норми в сукупності з іншими правовими нормами як цього Порядку так і Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає, що до правовідносин, які виникли у цій справі на підставі рішення суду, яким встановлено порядок виконання судового рішення про стягнення податкового боргу, шляхом розстрочення сплати на 60 місяців, застосування п. 3.9 Порядку №574 є недоречним, оскільки в зазначеному пункті прямо визначено, що пеня та штрафи не нараховуються з дати укладання (підписання) договору до закінчення строку дії договору про розстрочення, тобто визначальним є саме наявність договору, який у цій справі відсутній.
Крім того, як вже зазначалось вище норми Податкового кодексу України є пріоритетними по відношенню до будь - якого підзаконного нормативно - правового акту, що виданий на його виконання чи роз'яснення.
Отже розстрочення сплати податкового боргу є платним, за розстрочення, що передбачено ст. 100 Податкового кодексу України (за договором) платою є проценти, що дорівнюють розміру пені, розмір якої визначено п. 129.4 ст. 129 Податкового кодексу України, за розстрочення сплати податкового боргу за судовим рішенням - пеня, розмір якої визначено п. 129.4 ст. 129 Податкового кодексу України.
Щодо посилань Товариства, що податковий борг погашається внаслідок розстрочення, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), не сплаченого у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Таким чином, виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми грошового зобов'язання протягом установленого строку.
Наявність податкового боргу у ПАТ "Донбасенерго" є встановленим фактом, у тому числі і судовим рішенням, та визнається позивачем.
Статтею 87 Податкового кодексу України визначено джерела сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків.
Джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Сплата грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснена також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів (п. 87.1).
Джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами (87.2).
Частиною 1 ст. 263 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15.12.2017), якою визначено, що за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення.
Аналізуючи положення ст. 263 Кодексу адміністративного судочинства України в системному зв'язку із нормами, які гарантують право на судовий захист і передбачають форми й способи його реалізації (статті 105 та 162 Кодексу), суд приходить до висновку, що в контексті спірних правовідносин процедура виконання судового рішення, на підставі якого з платника податків стягуються кошти, є самостійною процедурою, яка регулюється окремими нормами Податкового кодексу України (порядок стягнення податкового боргу платників податків регулюється статтями 95 - 99 Податкового кодексу України).
Зі змісту наведених законодавчих норм можна зробити висновок, що відстрочення застосовується як у процедурі примусового стягнення податкового боргу, так і під час добровільного погашення платником грошових зобов'язань. А відтак відстрочення є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу; відстрочення не можна розцінювати як окремий спосіб погашення податкового боргу, що виключає можливість застосування інших заходів з примусового стягнення податкового боргу; використання інституту розстрочення не виключається і на стадії виконання судового рішення про примусове стягнення податкового боргу.
Таким чином, твердження Товариства та висновки судів, що при прийнятті судового рішення, яке передбачає розстрочення податкового боргу, та складенні встановленого графіку погашення розстрочених сум податкового боргу, відповідний податковий борг вважається погашеним є помилковим та не містить правового підґрунтя. Розстрочення (відстрочення) сплати податкового боргу не є його погашенням.
Суд звертає увагу, що оскільки розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватись в тому числі і у процедурі примусового стягнення податкового боргу, то відповідно при такому розстроченні має враховуватись ст. 100 Податкового кодексу України, яка містить правове регулювання з цього питання. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу. 
Постановлення такого рішення не змінює статус такої заборгованості - податковий борг - несплачена сума узгодженого (самостійно задекларованого) грошового зобов'язання, та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати такого і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.
Підсумовуючи вищезазначене, колегія суддів зазначає, що судове рішення про стягнення податкового боргу, яким встановлено порядок його виконання шляхом розстрочення сплати боргу, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені, передбаченої пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України, а така пеня фактично і є платою за таке розстрочення.
Щодо посилання позивача на те, що пеня має нараховуватись лише до дати надання розстрочки, як це передбачено нормами Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 №422 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 20.05.2016 за №  751/28881, колегія суддів зазначає наступне.
Вказаний порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України, з метою реалізації пп. 19-1.1.10 п. 19-1.1 ст. 191 Податкового кодексу України, пп. 5 п. 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року N 375, та з метою удосконалення оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджету та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Норми вказаного Порядку регулюють облік податків та інших платежів до бюджету, зокрема визначають підстави для внесення до інтегрованої картки платників податків певних показників (зобов'язання, списання, погашення тощо).
Розділом VI Порядку №422 врегульовано відображення в ІКП (інтегрована картка платника) сум погашення податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску, розстрочення (відстрочення) зобов'язань (боргів), а також списання податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску.
Пунктом 1 глави 1 вказаного Розділу визначено, що, по-перше, кожний випадок розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань або податкового боргу оформлюється окремим рішенням, по-друге, первинними документами, що є підставою для розстрочення (відстрочення) сплати грошових зобов'язань (податкового боргу) перед бюджетом та скасування наданих розстрочень (відстрочень), є, зокрема, і графік погашення розстрочених (відстрочених) сум боргу, складений на підставі рішення суду або відповідного закону, що передбачає надання платнику податків розстрочення (відстрочення).
Крім того, абз. 4, 7 п. 1 глави 1 Розділу VI вказаного Порядку №422, якими визначено, що при нарахуванні чергової частки розстрочення (відстрочення) сум податкового боргу в ІКП відбувається нарахування пені за несвоєчасну сплату на суму нарахованої частки податкового боргу за період з 91-го дня після останнього дня граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного Податковим кодексом України, і по дату надання розстрочення (відстрочення) податкового боргу (у випадку, коли податковий борг виник в результаті несплати платником податків грошового зобов'язання, визначеного у поданій ним звітності), а з наступного дня після початку дії розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) та/або наступного дня після граничного строку сплати чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання (податкового боргу) розпочинається нарахування процентів, які нараховуються по день фактичного погашення чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання (податкового боргу) включно.
Таким чином, суд приходить до висновку, що вказаним Порядком визначено лише облік сум погашеного податкового боргу, розстрочених (відстрочених) зобов'язань (боргів ) та внесення таких сум до ІКП, проте не визначено порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків та нарахування пені.
Нарахування пені, відстрочення та розстрочення податкових зобов'язань (податкового боргу) врегульовано саме нормами Податкового кодексу України, а саме статті 100, 129, які є пріоритетними та визначальними для таких правовідносин.
Колегія суддів не вважає, що в даному припадку є доречним посилання позивача на норму п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, оскільки зі статей 100 та 129 Податкового кодексу України, Порядків №422 та № 574 не вбачається, що вони суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків (ст. 100 Податкового кодексу України - загальні вимоги щодо розстрочення (відстрочення), ст. 129 Податкового кодексу України - нарахування пені, в Порядку № 574 - деталізовано процедуру такого розстрочення (відстрочення), крім того, така процедура стосується розстрочення (відстрочення), що здійснено на договірній основі, а не за судовим рішенням, в Порядку №422 - ведення обліку податкових зобов'язань (боргу) в інтегрованих картках платника при розстроченні), крім того, як вже було зазначено вище статті 100 та 129 Податкового кодексу України мають вищу юридичну силу по відношенню до норм вказаних Порядків.
Посилання Товариства на ст. 41 Конституції України та ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо права мирного володіння майном, а втручання держави в таке володіння має бути законним, в тому контексті, що має здійснюватись на підставі нормативно - правового акта, що має бути доступним, чітким та передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм, чого в даній ситуації досягнуто не було, адже чіткої регламентації застосування пені не встановлено, суд вважає також не доречним, з огляду на те, що статті 100, 129 Податкового кодексу України були та є доступними, чіткими та передбачуваними для платника податків, якими передбачено нарахування пені, порядок відстрочення та розстрочення сплати податкового зобов'язання. І саме з їх змісту платник був обізнаний щодо процедури відстрочення та розстрочення грошових зобов'язань, знав, що встановлено відповідальність за податкове правопорушення у вигляді нарахування пені, а отже міг передбачити негативні наслідки для себе та міг вжити заходи для уникнення таких. 
При цьому у даній справі колегія суддів зауважує, що розстрочення виконання судового рішення про стягнення податкового боргу приймалось судом за заявою платника податків, який усвідомлював, що ним було допущено податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної сплати самостійно узгоджених податкових зобов'язань. Тобто позивач був обізнаний, що несплата податкових зобов'язань заподіює шкоду суспільним інтересам у вигляді несвоєчасного надходження до Бюджету узгоджених сум податкових зобов'язань, і така шкода є наслідком протиправної бездіяльності саме позивача, а отже втручання держави шляхом нарахування пені на такі суми податкового боргу є правомірним та передбачуваним для позивача, з огляду на встановлену відповідальність за несвоєчасне перерахування податкових зобов'язань, та не є надмірним з огляду на визначеність розміру такої відповідальності та правовідносин що склались.
Слід зазначити, що сам позивач вважає правомірним нарахування пені за інший період (з 30.03.2016 по 02.06.2016) несвоєчасної сплати самостійно узгодженого грошового зобов'язання. Пеня за вказаний період була нарахована контролюючим органом на підставі та у розмірах визначених ст.129 Податкового кодексу України. 
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що прийняття судового рішення, яким визначено згідно процесуального закону порядок виконання судового рішення щодо стягнення податкового боргу, жодним чином не впливає на звільнення платника податків від відповідальності у вигляді пені, нарахування якої передбачено ст. 129 Податкового кодексу України, за несвоєчасну сплату сум грошових зобов'язань, а отже доводи контролюючого органу наведені в касаційній скарзі є обґрунтованими.
При прийнятті рішення, колегія суддів також враховує той факт, що фактично позивачу було нараховано пеню по 03.12.2016 включно, проте позивачем було сплачено податковий борг 02.12.2016, що відповідно виключає таке нарахування.
Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
З огляду на зазначене, враховуючи статті 32, 100, 129 Податкового кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного визнання протиправними дій контролюючого органу з нарахування пені в частині 349  954,60 грн та зобов'язання виключити таку суму пені з інтегрованої картки платника податків ПАТ "Донбасенерго", яка (пеня) була нарахована контролюючим органом у відповідності до норм податкового законодавства, а тому касаційна скарга Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України задовольнити частково, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року в частині визнання протиправними дій Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби з нарахування Публічному акціонерному товариству "Донбасенерго" пені в розмірі 349  954,60 грн за період з 03.06.2016 по 02.12.2016 та зобов'язання Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби внести зміни до інтегрованої картки платника податків Публічного акціонерного товариства "Донбасенерго" шляхом виключення з неї пені в розмірі 349  954,60 грн нарахованої на суми податку на додану вартість за період з 03.06.2016 по 02.12.2016 скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині. 
В решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
Р.Ф. Ханова,
Судді Верховного Суду