ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

27 квітня 2018 року 
справа №820/4064/17
адміністративне провадження №К/9901/12257/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Марфін-Інвест» на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року у складі судді Старосєльцевої О.В. та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у складі колегії суддів Перцової Т.С., Жигилія С.П., Дюкарєвої С.В. у справі № 820/4064/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Марфін-Інвест» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Марфін-Інвест»  (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2017 року №0001014005, яким до Товариства за порушення строків реєстрації акцизних накладних застосовано штраф у розмірі 122 430,20 грн.

23 листопада 2017 року Харківський окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з доведеності складу податкового правопорушення, яке полягає у порушенні позивачем термінів реєстрації акцизних накладних. 

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариством подана касаційна скарга, в якій скаржник, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанови судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задовольнити позов у повному обсязі.

У касаційній скарзі позивач зазначає, що Товариство своєчасно подало в електронній формі для реєстрації акцизні накладні, однак зазначені документи не були прийняті контролюючим органом з підстави, зазначеній у квитанціях № 1 «Сертифікат для за шифрування/розшифрування відкликано». Позивач вказує на те, що посадові особи Товариства ніколи не відкликали сертифікати, ці сертифікати відкликані сторонніми невідомими особами за підробленими документами. Не вбачає вини у діях позивача, вважає склад податкового правопорушення недоведеним.

Податковим органом наданий відзив на касаційну скаргу, в яких відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень правильно застосовані норми матеріального права, просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення судів - без змін. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що податковим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питання своєчасної реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, за результатами якої складено акт від 13 травня 2017 року №3477/20-40-40-03-05/40313712 (далі - акт перевірки).

30 травня 2017 року на підставі акту перевірки, згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120^2.1 статті 120 Податкового кодексу України за порушення абзацу першого пункту 231.6 статті 231 цього Кодексу відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000701408, яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 122 430,20 грн.

За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин Верховний Суд виходить з наступного.

Пунктом 120^2.1. статті 120^2 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі зокрема 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.

За приписами абзацу першого пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Згідно з пунктом 231.6 статті 231 Податкового кодексу України реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального.

З метою отримання особою, яка реалізує пальне, зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального, така особа, що реалізує пальне, надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманим особою, яка реалізує пальне.

Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані акцизні накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 231.1 цієї статті, протягом операційного дня отримувачу пального/особі, яка реалізує пальне, надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначені Інструкцією з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року № 233 та зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 16 квітня 2008 року за № 320/15011 (далі - Інструкція № 233, яка була чинною на час виникнення спірних відносин), дія якої поширюється на Державну податкову адміністрацію України та її територіальні органи, платників податків, які за власним бажанням подають податкові документи в електронному вигляді.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року № 233 затверджено текст Примірного договору про визнання електронних документів.

Відповідно до пунктів 1, 3 розділу 6 Договору останній набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів.

При цьому, відповідно до пункту 5 розділу 6 Договору у разі припинення дії Договору надісланий платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.

Згідно з пунктом 7 розділу ІІ Інструкції № 233 підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є його відповідність затвердженому формату (стандарту), підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов'язковими для звітів в паперовій формі за умов, встановлених статтею 3 Закону України "Про електронний цифровий підпис", чинність відповідного посиленого сертифіката ключа під час накладання ЕЦП (підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від акредитованого центру сертифікації ключів, або якщо до моменту одержання електронного документа строк дії відповідного сертифіката не був закінчений або відповідний сертифікат не був скасований/ блокований).

Підпунктом 5.1 пункту 5 розділу ІІІ Інструкції № 233 встановлено, що платник податків отримує в будь-якому включеному до системи подання податкових документів в електронному вигляді акредитованому центрі сертифікації ключів посилені сертифікати відкритих ключів посадових осіб юридичної особи, що мають право підпису (керівника, бухгалтера), та печатку юридичної особи. Платник податків фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності може обмежитись одним ключем ЕЦП. Особисті ключі знаходяться на ключових (електронних) носіях, що зберігаються в таємниці.

Відтак, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що збереження в таємниці особистих ключів, що знаходяться на паперових (електронних) носіях, є обов'язком платника податків, його посадових осіб.

Судами попередніх інстанцій установлено, що 15 лютого 2017 року Товариством подані для реєстрації у Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні від 31 січня 2017 року за №№131001-131014 (тобто, в останній день граничного строку, передбаченого пунктом 231.6 статті 231 Податкового кодексу України).

Вказані акцизні накладні (підписані електронним цифровим підписом головного бухгалтера Товариства Салійової О.А.) доставлені до центрального рівня Державної податкової служби України, однак не прийняті з посиланням на виявлені помилки: «Сертифікат для за шифрування/розшифрування відкликано, Сертифікат №'01000000000000000000000000000000000006а7bа71», видавець 'UA-36865753-0114' 'АЦСК ТОВ Центр сертифікації ключів Україна», найменування: Товариство з обмеженою відповідальністю «Марфін-Інвест», що підтверджено квитанцією № 1 від 15 лютого 2017 року.

Отже, підставою для відмови у прийнятті акцизних накладних стала невідповідність останніх вимогам пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України щодо електронного підпису уповноваженої платником особи.

Сам факт несвоєчасної реєстрації акцизних накладних Товариством не спростовується, спірним є питанням наявності суб'єктивної сторони (вини) у діях позивача, як одного з елементів складу податкового правопорушення, відсутність якої Товариство доводить злочинними діями сторонніх осіб. Позивач зазначає, що невстановленими особами на підставі підроблених документів відкликано посилені сертифікати відкритих ключів електронного цифрового підпису.

Податковими правопорушеннями в розумінні пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Суд вважає, що в межах спірних правовідносин наявність вини юридичної особи доводиться недбалістю посадових осіб Товариства, яка виразилась у відсутності контролю щодо збереження та дії особистих ключів посадових осіб позивача, що унеможливило своєчасне виконання обов'язку платника податків щодо реєстрації акцизних накладних. Жодних протиправних дій контролюючого органу у неприйнятті акцизних накладних судами попередніх інстанцій не встановлено. Доведеність складу податкового правопорушення тягне для платника податків встановлену законодавством відповідальність у вигляді штрафу, який правомірно застосований податковим органом спірним податковим повідомленням-рішенням.

Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм  процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Марфін-Інвест» залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у справі № 820/4064/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова
                                                                                                    І.Я.Олендер