ПОСТАНОВА
Іменем України

17 квітня 2018 року 
Київ
справа №823/3925/13-а
касаційне провадження №К/9901/2596/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10.02.2014 (суддя Чубар Т.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2014 (головуючий суддя - Саприкіна І.В., судді: Кучма А.Ю., Федотов І.В.) у справі № 823/3925/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Круг-ТЕТ» до Державної податкової інспекції у місті Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Круг-ТЕТ» звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області (далі - ДПІ) від 11.11.2013 №008411503 про нарахування ТОВ «Круг-ТЕТ» податкового зобов'язання в сумі 69860,4грн. основного платежу з орендної плати за землю та 14191,52грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Позов мотивовано тим, що 19.10.2007 між ТОВ «Круг-ТЕТ» та Черкаською міською радою укладено договір оренди земельної ділянки, яким було визначено суму орендної плати, а саме 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Зміни до договору оренди земельної ділянки щодо збільшення розміру орендної плати за землю сторони не вносили, а відтак, відповідач неправомірно визначив податкове зобов'язання з орендної плати.
Суди встановили, що ДПІ провела документальну позапланову перевірку позивача з питань правильності та повноти нарахування орендної плати за землю за період з 01.01.2011 по 31.08.2013, за результатами якої складено акт від 24.10.2013 №1253/23-01-15-03/20005838.
Перевіркою встановлено та зафіксовано у зазначеному акті допущені позивачем порушення вимог підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України та рішення Черкаської міської ради від 13.05.2010 №5-656, що призвело до заниження податкового зобов'язання по орендній платі за землю за період з 01 січня 2011 року по 31 серпня 2013 року на загальну суму 69860,4грн., в тому числі: за 2011 рік - 26 197,64грн., за 2012 рік - 26197,64грн., за січень-серпень 2013 року - 17564,12 грн. 
Такі обставини стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 11.11.2013 №0008411503, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з орендної плати в сумі 69860,40грн. - за основним платежем та в сумі 14191,52грн. - за штрафними санкціями. 
Також суди встановили, що між позивачем та Черкаською міською радою укладено договір оренди землі від 19.10.2007,  відповідно до якого орендодавець на підставі рішення Черкаської міської ради від 05.07.2007 № 2-756 надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку, що за основним цільовим призначенням відноситься до категорії земель промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони та іншого призначення, яка знаходиться за адресою: провулок ХХ Партз'їзду, 8/2, м. Черкаси (пункт 1 договору оренди).
Загальна площа земельної ділянки складає 24919м^2. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки, згідно з витягом Черкаського міського управління земельних ресурсів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30.08.2007 № 694-гр-2007 становить 2030400грн. 
Річна орендна плата за користування земельною ділянкою встановлюється у розмірі 3 % від її нормативної грошової оцінки і на час укладання договору становить 60912грн. (пункт 9 договору оренди землі).
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 10.02.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2014, задоволено позовні вимоги.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що хоча зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками проте, зазначене не тягне автоматичні зміни орендної плати та, відповідно, донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями.
ДПІ звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10.02.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2014, ухвалити нове судове рішення про відмову в позові.
В обґрунтування своїх вимог ДПІ вказала на те, що судами попередніх інстанцій помилково застосовано вимоги цивільного законодавства, зокрема свободи договору, оскільки орендна плата за земельну ділянку є загальнодержавним податком. Крім того, договір чітко визначає розмір орендної плати в розмірі 3 % від її нормативної грошової оцінки. При цьому, Податковий кодекс України (далі - ПК України) прямою нормою визначає, що розмір орендної плати за земельні ділянки комунальної та державної власності не може бути меншим, ніж встановлено нормами ПК України.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
До встановлених обставин у справі, застосовуються норми матеріального права в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин. 
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України від 6 жовтня 1998 року №161-XIV «Про оренду землі» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 161-XIV) убачається, що користування землею в Україні є платним.
З 1 січня 2011 року набрав чинності ПК, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, ПК визначив обов'язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.   
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 ПК). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону № 161-XIV. 
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК. 
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту). 
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.  
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд дійшов висновку, що з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. 
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК. 
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 02.12.2014 (справа № 21-274а14), 07.04.2015 (справа №21-117а15), 14.04.2015 (справа № 21-165а15), 24.04.2015 (справа № 21-131а15).
За таких обставин, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права до встановлених правовідносин, а відтак, оскаржені судові рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Круг-ТЕТ». 
Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області задовольнити.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10.02.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2014 у справі №823/3925/13-а скасувати. 
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                     Л.І. Бившева
                                                                                                                 В.В. Хохуляк