ПОСТАНОВА
Іменем України

08 травня 2018 року 
Київ
справа №813/432/17
адміністративне провадження №К/9901/37705/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2017 року (суддя Братичак У.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року (судді: Мікула О.І. (головуючий), Качмар В.Я., Курилець А.Р.) у справі №813/432/17 за позовом ОСОБА_2 до Самбірської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2) звернувся до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Самбірської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган) №0000231700 від 08.04.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковими зобов'язаннями у розмірі 11 352,90 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 838,23 грн, №0000221700 від 08.04.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 170,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при визначенні грошового зобов'язання з податку на доходи контролюючим органом до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включено дохід, отриманий ним як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням. Однак відповідачем при визначені грошового зобов'язання окрім тіла кредиту взято до уваги суму нарахованих процентів за користуванням кредитом, що на думку позивача є необґрунтованим та не відповідає приписам податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року, у задоволенні позову ОСОБА_2 відмовлено в повному обсязі.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач отримав дохід у вигляді суми боргу, анульованої кредитором, а тому, відповідно до вимог чинного податкового законодавства у ОСОБА_2 виник обов'язок відобразити у річній податковій декларації та самостійно сплатити з отриманого доходу податок на доходи з фізичних осіб, разом з тим, такі дії ним вчинені не були, тому контролюючим органом правомірно донараховано податок на доходи фізичних осіб та застосовано штраф за неподання податкової декларації про доходи та майновий стан за 2014 рік.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2017 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог ОСОБА_2 в повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_2, за результатами якої складено акт №88/13-00/НОМЕР_1 від 23.03.2016 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено порушення вимог пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, пп. 120.1 ст. 120, п.164.1 ст. 164, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, що полягало у неподанні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, не нарахування та несплата податку на доходи фізичних осіб у сумі 11 352,90 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 68 214,70 грн за кредитним договором від 06.08.2008 №CL73369 та не сплачено з такого доходу податок на доходи фізичних осіб за 2014 рік.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем та ПАТ «Універсал Банк» було укладено кредитний договір №CL73369 від 06.08.2008 на суму 16 000,00 грн. 
26.05.2014 сторонами підписано акт про припинення зобов'язань за вищевказаним договором, згідно якого заборгованість позивача перед кредитором в сумі 68 214,70 грн вважається погашеною повністю шляхом прощення кредитором такої заборгованості (на підставі ст.605 ЦК України), а позичальник вважається таким, що виконав свої зобов'язання за основним договором у повному обсязі.
Згідно з довідки ПАТ «Універсал Банк» від 20.02.2017 за №29900 сума прощеного позивачу боргу у розмірі 68 214,70 грн складається з:
- основної заборгованості по кредиту у розмірі 13 710,83 грн;
- нарахованих процентів за користування кредитом у розмірі 10 282,56 грн;
- підвищених процентів (у разі прострочення платежу) у розмірі 44 221,31 грн.
ПАТ «Універсал Банк» листом №3236ГО від 20.11.2015 повідомило Головне управління ДФС у Львівській області, що в 2014 року було анульовано фізичній особі ОСОБА_2 кредитну заборгованість у розмірі 68 214,70 грн та відображено у податковому розрахунку № 1 ДФ з ознакою доходу « 126» - додаткове благо.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги позивач зазначає про неврахування судами всіх фактичних обставин справи, що мають значення для справи, зокрема вказує, що основною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку, проте доходу, про який контролюючий орган вказує в акті перевірки, на підставі якого і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, позивач не отримував, навпаки отримав збитки, а отже і податок з доходу фізичних осіб сплачувати не зобов'язаний, як не зобов'язаний подавати і звітність за 2014 рік.
8. Контролюючий орган надав заперечення на касаційну скаргу, в яких вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності визначення позивачеві грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб та застосування штрафної санкції за неподання звітності, просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
9. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
9.1. Підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14.
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
9.2. Підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
9.3. Пункт 164.1 статті 164.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. 
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
9.4. Підпункт 164.2.14 пункт 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання. 
9.5. Абзац  «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
9.6. Підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
10. Цивільний кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Частина перша статті 509.
Зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
10.2. Частина перша статті 546.
Виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
10.3. Частина друга статті 549.
Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; 
10.4. Частина третя статті 549.
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
10.5. Частина перша статті 605.
Зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
12. Основна сума боргу платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. 
13. Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.
14. При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.
15. Законодавством не заборонено встановлювати й інші види забезпечення виконання зобов'язань, підстави сплати, правова форма та розмір яких визначаються договором або законом, а тому встановлення в договорі підвищених відсотків як санкції за користування кредитом понад визначений у договорі строк є забезпеченням виконання зобов'язань за цим договором, яке передбачене домовленістю сторін і не суперечить законодавству. Підвищені проценти, сплачувані позичальником згідно з договором за користування кредитними коштами понад установлений у договорі строк за своєю правовою природою є забезпеченням виконання позичальником узятих на себе зобов'язань за кредитним договором та є відмінними від неустойки (штраф, пеня), а тому також не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.
16. Доходом платника податку у розумінні норм Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
17. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
18. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
20. Висновки судів попередніх інстанцій, що анульована банком сума заборгованості, а саме основний платіж, проценти та підвищені проценти є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню, є необґрунтованим в частині анульованих банком підвищених процентів за кредитним договором у сумі 44 221,31 грн.
21. Доводи касаційної скарги щодо безпідставності збільшення контролюючим органом позивачу податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 7 517,62 грн (основний платіж) є обґрунтованими, оскільки таке нарахування здійснено на анульовану банком суму боргу з нарахованих підвищених процентів в розмірі 44 221,31 грн, які не є доходом платника податку, проте є необґрунтованими в частині нарахування зобов'язання в розмірі 3 835,28 грн щодо анульованої основної суми боргу в сумі 13 710,83 грн та процентів за користування кредитом в сумі 10 282,56 грн.
22. З урахуванням вищезазначених норм права та вказаних судом висновків, доводи контролюючого органу, що на момент анулювання (прощення) заборгованості законодавством не було розмежовано складові анульованого (прощеного) боргу, а тому до загального річного доходу платника податку повинна бути включена вся сума боргу позивача, анульованого (прощеного) ПАТ «Універсал Банк», є безпідставними та не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
23. Згідно зі ст.  86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. 
24. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи статті 14, 164, 165 Податкового кодексу України, статті 504, 546, 549, 605 Цивільного кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення) в частині висновків щодо анульованої банком суми боргу з підвищених процентів (за прострочення платежу) позивача за кредитним договором, що призвело до безпідставного збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 7 517,62 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1 864,41 грн, а тому касаційна скарга ОСОБА_2 на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року підлягає частковому задоволенню.
25. Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення №0000221700 від 08.04.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 170,00 грн, прийнято контролюючим органом обґрунтовано з огляду на порушення позивачем вимог Податкового кодексу України щодо подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік. 
26. Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
27. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року у справі № 813/432/17 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000231700 від 08.04.2016 за податковим зобов'язанням у розмірі 7 517,62 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1 864,41 грн та в цій частині позовні вимоги ОСОБА_2 задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000231700 від 08.04.2016 в частині збільшення податкового зобов'язання у розмірі 7 517,62 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 864,41 грн.
В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду