ПОСТАНОВА
Іменем України

20 лютого 2018 року 
Київ
справа №804/8351/14
адміністративне провадження №К/9901/8187/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря: Калініна О.С.
учасники справи:
представник позивача - Махоніна Ольга Вікторівна
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2014 року (головуючий суддя - Парненко В.С.)
та на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Панченко О.М., судді - Чередниченко В.Є. та Юрко І.В.) 
у справі № 804/8351/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комунальне підприємство «Техпроменерго»
до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

13 червня 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комунальне підприємство «Техпроменерго» звернулось в Дніпропетровський окружний адміністративний суд з позовом до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що саме договір оренди земельної ділянки є підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, а тому позивач повинен сплачувати орендну плату за землю у відповідності до умов договорів оренди землі до моменту приведення їх положень у відповідність нормам чинного законодавства.

Постановою  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2014 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області №0004391504 від 10.12.2013.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору. Зазначив, що хоча зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичної зміни орендної плати та, відповідно, донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2014 року - без змін. Суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції, що розмір орендної плати може бути змінений лише шляхом внесення в установленому порядку змін до договору оренди, оскільки з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам п.п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 цього кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. Разом з цим, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду попередньої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача, з огляду на те, що положення п. 276.3 ст. 276 ПК України застосовуються лише при розрахунку податку на землю, а не орендної плати за землю.

17 червня 2015 року відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій,  посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати зазначені рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Розгляд справи просив здійснювати за участю представника. На думку скаржника, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у зв'язку зі зміною мінімального розміру орендної плати відповідно до ПК України, необхідність сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власті у новому розмірі виникає в орендаря незалежно від внесення змін до договорів оренди за ініціативою сторін договору оренди. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 серпня 2015 року відкрито касаційне провадження у справі.

26 серпня 2015 року позивач подав до Вищого адміністративного суду України заперечення на касаційну скаргу, в яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення без змін. В обґрунтування своїх заперечень посилається на те, що до моменту приведення положень договорів оренди землі у відповідність до норм законодавства платник зобов'язаний сплачувати орендну плату за землю у відповідності до умов зазначених договорів, зазначає про відсутність у податкового органу права втручатися у відносини сторін договорів оренди та протиправність застосування ним положень ст. 276 ПК України.

24 січня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи 22 грудня 2009 року між Дніпропетровською міською радою (Орендодавець) та ТОВ «ВКП «Техпроменерго»» (Орендар) було укладено договір оренди землі № 696, за умовами якого на підставі рішення міської ради від 25.02.2009 №230/43 та від 16.09.2009 №315/49 Орендодавець передає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку, яка знаходиться за адресою: по вул. Московській, 11 (Бабушкінський район) і зареєстрована в Державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:02:419:0116 (а.с. 60-63).

Також, 22 грудня 2009 року між Дніпропетровською міською радою (Орендодавець) та ТОВ «ВКП «Техпроменерго»» (Орендар) було укладено договір оренди землі № 697, за умовами якого на підставі рішення міської ради від 25.02.2009 № 229/43 та від 16.09.2009 № 315/49 Орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку, яка знаходиться за адресою: по вул. Московській, 15 (Бабушкінський район) і зареєстрована в Державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:02:419:0117 (а.с. 65-68).

Контролюючим органом було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «ВКП «Техпроменерго»» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 06 листопада 2013 року № 837/2201/32176120 (а.с. 11-58).

В акті встановлено порушення позивачем п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16 та п.276.3 ст.276 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено суму орендної плати за землю за 2011 рік на 122 270, 04 грн., за 2012 рік - 122 270, 04 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства, що полягало у розрахунку орендної плати за землю у розмірі меншому, ніж встановлено ПК України та у незастосуванні всупереч положень статті 276 ПК України коефіцієнту 1,5 при здійсненні такого розрахунку, внаслідок чого платником в 2011-2012 роках було занижено розмір орендної плати на 244   540, 08 грн. 

На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 10.12.2013 № 0004391504, яким ТОВ "ВКП "Техпроменерго"  збільшено суму грошового зобов'язання за орендною платою за землю з юридичних осіб на суму 290 392,30 грн., в тому числі за основним платежем - 244 540,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 45 852, 22 грн.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015р.), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, на думку колегії суддів, судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв'язку з наступним.

З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що орендна плата за земельну ділянку державної і комунальної власності є однією із форм плати за землю.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. 

Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. 

Згідно підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до п. 288.1 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Підпунктами 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення       - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки. 
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.       
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 
Враховуючи викладене вище, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що з набранням чинності Податковим кодексом України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. 
При цьому виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційній суд вірно зазначив про протиправність розрахунку позивачем орендної плати за землі у розмірі меншому, ніж встановлено ПК України.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що положення ст. 276 ПК України використовуються лише при розрахунку податку на землю, а не орендної плати за землі, виходячи з наступного.
Нормами Податкового кодексу України окремо не розмежовано порядок справляння орендної плати за землю та земельного податку.
Так, справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК. 
Відповідно до п. 276.5 ст. 276 ПК України у разі надання в оренду земельних ділянок (в межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1 та 276.4 цієї статті, іншим суб'єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до статті 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря, та статті 275 цього Кодексу.
Пунктом 274.1 статті 274 ПК України встановлено, що ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу.
Згідно з п.п. 276.3.3 п. 276.3 ПК України податок за земельні ділянки (в межах населених пунктів) на територіях та об'єктах історико-культурного призначення, використання яких не пов'язано з функціональним призначенням цих територій та об'єктів, справляється у розмірі, обчисленому відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу із застосуванням таких коефіцієнтів, зокрема місцевого значення - 1,5.
З огляду на вищевикладене, а також беручи до уваги те, що згідно з п. 5.2 договорів оренди № 696 та №697 від 22.12.2009 цільове призначення орендованих земельних ділянок: землі історико-культурного призначення, їх використання не пов'язано з функціональним призначенням, враховуючи, що орендна плата у 2011-2012 роках розраховувалась позивачем без урахування коефіцієнту 1.5, передбаченого за користування земельною ділянкою з таким цільовим призначенням, на думку колегії суддів касаційного суду податковим органом правомірно донараховано грошове зобов'язання та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Згідно з пунктом  1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 349, 352, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області - задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року - скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комунальне підприємство «Техпроменерго» до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення- відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                   І. А. Гончарова

Судді                                                                                                 І. Я. Олендер

                                                                                                     Р. Ф. Ханова