ВЕРХОВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И
23.01.2018 | Київ | К/9901/536/18 К/9901/533/18 2а-1596/12/1470
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

розглянувши у письмовому провадженні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Пласт», Первомайської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року (судді: Косцова І.П., Турецька І.О., Стас Л.В.) у справі № 2а-1596/12/1470 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пласт» до Первомайської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

у с т а н о в и в :

16.03.2012 р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Пласт» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з адміністративним позовом до Первомайської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просить визнати нечинними податкові повідомлення-рішення від 19.01.2012 року: № 0000262301, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 3709672 грн., та № 0000282301, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем плата за землю на суму 4577,98 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 578,26 грн.
Позовні вимоги мотивовані безпідставністю прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 24 вересня 2012 року позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 19.01.12р. №0000262301.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року скасовано постанову суду першої інстанції та прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено частково, визнане неправомірним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 19.01.2012 року № 0000262301 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік в сумі 236 686 грн. та податкове повідомлення-рішення від 19.01.12 року № 0000282301 в повному обсязі. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у грудні 2011 року податковим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 р. по 30.09.2011 р., результати якої викладені в акті перевірки від 16.01.2012 р. № 16/23/31843955, на підставі якого згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI в редакції, чинній на час проведення перевірки (далі - ПК України) 19.01.2012 р. прийняті податкові повідомлення-рішення. 
Податковим повідомленням - рішенням № 0000262301 зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3709672 грн. Правовою підставою зменшення суми від'ємного значення зазначені норми пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР), пункту 3 розділу 4 ХХ Перехідних положень ПК України. 
Податковим повідомленням-рішенням № 0000282301 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем плата за землю на суму 4577,98 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 578,26 грн. Правовою підставою збільшення суми грошового зобов'язання зазначені норми ст.2, ст. 8 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.1992 року № 2535-ХІІ (далі - Закон № 2535-ХІІ), п.271.1 ст. 271, п.278.1 ст.278 ПК України. 
Одним із спірних питань в межах даних правовідносин є правомірність зменшення податковим органом від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Слід звернути увагу на факт, встановлений судом першої інстанції, що свідчить про зменшення відповідачем від'ємного значення без врахування суми 1 113 937,00 грн., яка була внесена Товариством у 2009 році до статутного капіталу та врахована ним при розрахунку від'ємного значення 2009 року. При цьому, правомірність коригування Товариством валового доходу до зменшення на суму 1113937,00 грн. підтверджена постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 26.05.2011 року по справі № 2а-2841/11/1470, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2012 року.
Колегія суддів дійшла висновку, що зазначені обставини свідчать про правомірність дій Товариства та висновків суду першої інстанції, що позивач правомірно врахував відповідну суму при визначенні розміру від'ємного значення 2009 року, яке перенесено на наступні звітні періоди.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 19.01.2012 року № 0000262301 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2010 рік в сумі 236 686 грн., зазначив про відсутність у Товариства права на включення цієї суми до витрат І, ІІ-ІV календарних кварталів 2011 року. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду, а постанову суду першої інстанції залишити в силі, оскільки вважає, що Товариство належним чином у відповідності до норм податкового законодавства здійснило розрахунок від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток ІV кварталу 2010 року, І, ІІ кварталів 2011 року.
Відповідач також не погодився з рішенням суду апеляційної інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0000282301 від 19.01.12 р. (за платежем плата за землю) та просив скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду в цій частині та переглянути питання стосовно стягнення судових витрат. Доводами касаційної скарги податковий орган зазначає, що Товариством віднесено до «промислової» групи (відомості ЄДРПОУ, основний вид діяльності по КВЕД - 14.22.0 - добування глини та коаліну, по КВЕД - 14.50.9 - видобування інших порудних металів), а тому повинно розраховувати ставку податку на землю у розмірі 5 % від нормативної грошової оцінки площі ріллі.
Учасники справи в судове засідання не з'явились, про дату, час та місце розгляду якої повідомлені належним чином. Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 КАС України.
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги Товариства та про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу.
Проблемою даного спору є правильність визначення від'ємного значення об'єкту оподаткування за період з 01.10.2010 року по 30.09.2011 року з урахуванням особливостей норм податкового законодавства, що діяли на час спірних правовідносин, а також правомірність застосування Товариством при розрахунку податку на землю ставки - 0,1 % з урахуванням цільового призначення земельної ділянки (сільськогосподарські угіддя), замість ставки податку 5 %, враховуючи промисловий характер діяльності Товариства (добування глини та коаліну, видобування інших порудних копалин).
Частина перша статті 341 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Щодо визначення від'ємного значення об'єкту оподаткування у спірні періоди.
Суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність у Товариства права на включення суми 236 686 грн. до від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток IV кварталу 2010 року та І, ІІ календарних кварталів 2011 року, з огляду на таке.
Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону № 334/94-ВР.
Пунктом 6.1 статті 6 Закону № 334/94-ВР визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 ПК України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 ПК України, у разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про обґрунтованість висновків суду першої інстанції стосовно правомірності включення Товариством до сум від'ємного значення І кварталу 2011 року від'ємного значення, що утворилось станом на 1 січня 2010 року (з врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2009 рік, враховуючи суму - 1113937,00 грн. та 80 відсотків від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2009 рік), а також тих, що виникли протягом 2010 року (від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2010 рік - 236 686,00 грн.).
Стосовно плати на землю.
Обґрунтованими є висновки суду апеляційної інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 19.01.12 року № 0000282301, яким збільшено грошове зобов'язання за платежем плата на землю. 
Натомість, неприйнятою є позиція податкового органу стосовно того, що плата за землю має розраховуватись із врахуванням виду діяльності підприємства, незалежно від цільового призначення земельної ділянки, з огляду на таке.
Положення статті 5 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.1992 року № 2535-ХІІ передбачають, що об'єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди.
При цьому, розділи  2, 3, 4 Закону № 2535-ХІІ встановлюють ставки та порядок плати за землю, виходячи із цільового призначення земельної ділянки. Зокрема, розділ 2 цього Закону визначає плату за землю земель сільського господарського призначення, розділ 4 - плату за землі промисловості. 
Аналогічний підхід до визначення ставки податку за земельні ділянки з врахуванням її цільового призначення визначає розділ ХІІІ ПК України.
Як правильно встановлено судом апеляційної інстанції, цільовим призначенням земельної ділянки загальною площею 9,34га , розташованої за адресою: м. Миколаївська обл. Первомайський р-н, с. Мігія, вул. 25 років Жовтня, 67, згідно з державним актом на право власності на земельну ділянку, є ведення особистого селянського господарства. Зміна цільового призначення земельної ділянки після видачі державного акту не здійснювалась.
Зазначені обставини свідчать про правомірність визначення Товариством розміру плати за землю з застосуванням ставки - 0,1 % (для ріллі, сіножатей та пасовищ) відповідно до статті 6 Закону № 2535-ХІІ та підпункту 272.1.1 пункту 272.1 статті 272 ПК України. 
Податкове повідомлення-рішення від 19.01.12 року № 0000282301 є протиправним та правомірно скасоване судом апеляційної інстанції.
Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції повністю або частково та залишення в силі судового рішення суду першої інстанції у відповідній частині є скасування судом апеляційної інстанції судового рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Первомайської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області  залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Пласт» задовольнити.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року у справі № 2а-1596/12/1470 скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2012 року № 0000262301 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за 2010 рік в сумі 236 686 грн., залишивши в силі в цій частині постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2012 року, якою повністю скасоване податкове повідомлення-рішення від 19.01.2012 року № 0000262301.
В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                         Р.Ф.Ханова

Судді                                                                                            І.А.Васильєва

                                                                                                       В.П.Юрченко