ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ПОСТАНОВА
Іменем   України

"15" серпня 2017 р.                               м. Київ                                          К/800/30989/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Олендер І.Я., Приходько І.В., розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу | Хустської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області
на постанову та ухвалу | Закарпатського окружного адміністративного суду від 19.02.2013 Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015
у справі | № 2а-0770/1207/11
за позовом | Публічного акціонерного товариства «Іршавське автотранспортне підприємство 12143»
до | Державної податкової інспекції у Іршавському районі Закарпатської області
про | визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Іршавське автотранспортне підприємство 12143» (далі - ПАТ «Іршавське АТП 12143», позивач/платник) звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило: визнати неправомірними дії Державної податкової інспекції у Іршавському районі Закарпатської області (далі - ДПІ, відповідач/контролюючий орган) у частині визнання угод недійсними; визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ від 20.01.2011 №0000012350/0.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 19.02.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 позов задоволено в межах вказаних позовних вимог.  
Не погоджуючись з рішенням судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволені позову відмовити, оскільки вважає, що вони були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Від позивача письмових заперечень на касаційну скаргу ДПІ не надходило, що не перешкоджає розгляду її по суті.
З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявності підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем у період з 30.12.2010 по 06.01.2011 проведено документальну невиїзну перевірку ПАТ «ІАП 12143» (тоді - ВАТ «Іршавське АТП - 12343»), за результатами якої 06.01.2011 складено акт №7/23-50/00426383 про результати з питань відображення в податковому обліку взаєморозрахунків з ТОВ «АС Ресурс» за період з 01.04.2009 по 31.03.2010.
Вказаною перевіркою встановлено, що позивачем порушено підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03.04.1997 (чинного на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №168/97-ВР), що призвело до заниження податку на додану вартість,  у розмірі 292570,59 грн., а також частину першу статті 203 та статті 215, 228 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог, які спрямовані на реальне настання правових наслідків, оскільки ТОВ «АС Ресурс» за основним місцем обліку відсутній та у нього відсутні належні ресурси для здійснення господарських операцій.
На підставі акту перевірки, 20.01.2011 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000012350/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 292570,59 грн. за основним платежем та 73142,65,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Судова колегія касаційної інстанції погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.
Судами встановлено, що реальність господарських операцій позивача з ТОВ «АС Ресурс» при виконанні договорів про виконання робіт від 03.02.2009 №2-02/09 та надання послуг від 25.12.2009 №01-09 підтверджується первинними документами податкового обліку, які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов'язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України, а саме: журналами-ордерами, відомостями по рахунках, рахунками-фактурами, нарядами на замовлення, актами задачі-прийняття робіт, податковими накладними.
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, надані послуги по ремонту та обслуговуванню автобусів здійснювались у межах господарської діяльності позивача.
У пункті   1.3 статті  1 Закону №168/97-ВР платника податку визначено як особу, яка згідно із цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем.
Згідно з пунктом   10.2 статті 10 того самого Закону платники податку, визначені у підпунктах «а», «в», «г», «д» пункту 10.1 цієї статті, відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону.
Податкові зобов'язання з ПДВ у відповідності до положень Закону №168/97-ВР визначаються сальдовим методом, який передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум ПДВ у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності (підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону).
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. 
Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Згідно вимог підпункту  7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР, податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті                      9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-ХІV),  підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 Закону №996-ХІV на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судами були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірного контрагента та його контрагентів по ланцюгу постачання, а не аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
З огляду на встановлені судами обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв'язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит та склад витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Водночас суди, оцінюючи висновки податкового органу про нікчемність правочину, укладеного позивачем з контрагентом, дійшли вірних висновків про те, що факт нікчемності правочинів або визнання їх такими, що не відповідають закону, в тому числі вимогам ст. ст. 203, 215, 228, Цивільного кодексу України, має бути визнаний недійсним в судовому порядку.
Оскільки позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагента, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку, відтак суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з контрагентом.
Враховуючи вищенаведене, судова колегія касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про те, що спірне податкове повідомлення-рішення є таким, що не ґрунтується на нормах закону, а тому воно підлягає скасуванню.
Разом з цим, суди, задовольняючи позову вимогу  про визнання неправомірним дій ДПІ щодо визнання угод недійсними в акті перевірки, не врахували того, що акт перевірки та висновки, викладені в ньому, не є актом індивідуальної дії, а є лише носієм інформації, яка використовується суб'єктом владних повноважень при реалізації своїх функцій.
Звертаючись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправними дій податкового органу, позивач скористався гарантованим Конституцією України правом на звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод.
Дане право закріплене і в частині 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій зазначено, що кожна особа має право у порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Крім того, відповідно до статті 2 та пункту 1 частини 1 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод.
Відтак, із наведених норм права вбачається, що позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
Окрім того, зважаючи на те, що у даній справі предметом оскарження є дії податкового органу щодо визнання угод недійсними в акті перевірки, до спірних правовідносин підлягають застосуванню нормативно-правові акти, що діяли в період проведення перевірки податковим органом та на дату складання акту перевірки.
Так, у відповідності до вимог пункту 1 статті 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» №509-XII 04.12.1990 органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), крім Національного банку України та його установ (далі - платники податків).
Згідно пункту 2 статті 8 названого Закону до функцій Державної податкової адміністрації України віднесено повноваження з видання у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, які підлягають обов'язковому опублікуванню.
Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України N327 від 10.08.2005 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 за N925/11205, розроблено відповідно до вимог Закону України «Про державну податкову службу в Україні» для застосування посадовими особами органів державної податкової служби при оформленні матеріалів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, суб'єктами господарювання - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами. 
Пунктом 1.3 наведеного Порядку передбачено, що за результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка. Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.
Якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, то за приписами підпункту «б» 4.2.2 пункту 4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» №2181-III від 21.12.2000 контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків.
За змістом пункту 6.1 статті 6 вказаного Закону, у разі коли сума податкового зобов'язання розраховується контролюючим органом відповідно до статті 4 цього Закону, такий контролюючий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення, в якому зазначаються підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов'язань, сума податку чи збору (обов'язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов'язання (штрафних санкцій за їх наявності).
Разом з тим, підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» встановлено, що, якщо згідно з нормами цього пункту сума податкового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність та повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне і повне погашення нарахованого податкового зобов'язання та має право на оскарження цієї суми у порядку, встановленому цим Законом.
Отже, системний аналіз наведених норм вказує на те, що результатом реалізації повноважень податкового органу є винесення у відповідній формі рішення, яке породжує юридичні наслідки для платника податків, а не процес реалізації повноважень при складанні акту, і яке, в свою чергу, може бути об'єктом судового оскарження.
Водночас, позивач фактично оскаржує висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, щодо недійсності угод.
За таких обставин, судова колегія касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, не спростованим доводами касаційної скарги, що акт перевірки та висновки, викладені в ньому, не є актом індивідуальної дії, а є лише носієм інформації, яка використовується суб'єктом владних повноважень при реалізації своїх функцій, у зв'язку з чим суд апеляційної інстанції обґрунтовано відмовив в задоволенні позовних вимог.
З таких підстав, суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов в цій частині, ухвалили рішення з порушенням норм матеріального права, а враховуючи те, що постановою суду першої інстанції та ухвалою апеляційного адміністративного суду обставини справи встановлені повно та всебічно в обсязі, достатньому для прийняття рішення у справі, є підстави відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України для їх скасування в цій частині та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовної вимоги про визнання неправомірними дій відповідача щодо визнання угод недійсними.  
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
           1. Касаційну скаргу Хустської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області задовольнити частково.
           2. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 19.02.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 в частині задоволення позовної вимоги про визнання неправомірними дій Державної податкової інспекції в Іршавському районі щодо визнання угод між ВАТ «Іршавське АТП 12143» з ТОВ «АС Ресурс» недійсними в акті перевірки № 7/23-50/00426383 від 06 січня 2011 року скасувати, та в цій частині прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
           3. В решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 19.02.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 залишити без змін. 
           4.  Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя | | В.П. Юрченко
Судді | | І.Я. Олендер
| | І.В. Приходько