ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

27 вересня 2017 року                              м. Київ                              К/800/24676/14 
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П., |
розглянувши у письмовому провадженні 
касаційну скаргу Дубровицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області (ОДПІ)
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2013
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014
у справі № 817/3439/13-а Рівненського окружного адміністративного суду
за позовом Сільськогосподарського приватного підприємства (СГПП)«Україна»
до 1. Дубровицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області
2. Начальника Дубровицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області Панько Любові Леонідівни
3. Міністерства доходів і зборів України
4. Головного управління Державної казначейської служби України у Рівненській області
про визнання дій та бездіяльності протиправними, зобовязання вчинити певні дії,  стягнення бюджетної заборгованості,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2013, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014, позов задоволено:  визнані протиправними дії Дубровицької ОДПІ Головного управління Міндоходів у Рівненській області, які полягали у відмові здійснити СГПП «Україна» бюджетне відшкодування з ПДВ за період травень - вересень 2007 року; стягнуто з Державного бюджету України на користь СГПП «Україна» залишок невідшкодованого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 109019,00 грн.; зобов'язано Дубровицьку ОДПІ Головного управління Міндоходів у Рівненській області нарахувати на суму невідшкодованого СГПП «Україна» бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 168202,00 грн. пеню у сумі 31391,91 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Присуджено на користь позивача із Державного бюджету судовий збір у розмірі 1485,07 грн.
У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення у частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в цілому, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.
Оскільки представники всіх осіб, які беруть участь у справі, не прибули в судове засідання, призначене на 27.09.2017 о 12 годині, касаційний перегляд справи здійснено в письмовому провадженні відповідно до пункту 2 частини першої ст.. 222 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до ст. 55 КАС на підставі постанови Кабінету Міністрів України  «Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби» від 04.11.2015 № 892, здійснено заміну відповідача Дубровицьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Рівненській області на її правонаступника - Сарненську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Рівненській області.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2011 у адміністративній справі № 42545/09/9104 скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 14.05.2009, задоволено позов СГПП «Україна», визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Дубровицької МДПІ від 17.10.2008 № 0000512340/1 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 168202,00 грн. 
Як встановлено у судовому процесі, до суми бюджетного відшкодування з ПДВ, яка була зменшена згідно з податковим повідомленням-рішенням від 17.10.2008 № 0000512340/1, входить 109019,00 грн. як загальна сума бюджетного відшкодування з ПДВ за травень-вересень 2007 року, яка не відшкодована СГПП «Україна» станом на час звернення підприємства з позовом, за яким порушено провадження у цій адміністративній справі.
Відповідно до частини 1 ст. 72 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
За визначенням пункту 1.8 ст.1 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.
Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст.7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. 
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду (підпункт 7.7.2 цього пункту).
Платник податку, згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту, може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК) бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 ст. 200 цього Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Пунктом 200.3 цієї статті визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. (пункт 200.4 ст.200 ПК України).
Згідно з пунктом 200.7 цієї статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.15 у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган Державного казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. 
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Враховуючи вищевикладене, правова оцінка дій ОДПІ щодо відмови позивачу у відшкодуванні бюджетної заборгованості з ПДВ, задекларованої СГПП «Україна»  за травень-вересень 2007 року в сумі 109019,00 грн., як протиправних відповідає обставинам справи та правильному застосуванню вище наведених норм матеріального права. 
Однак, не можна погодитись із висновками судів у частині стягнення з Державного бюджету України вказаної суми бюджетного відшкодування, оскільки судами було обрано неправильний спосіб захисту порушеного права позивача.
Кабінет Міністрів України постановою від 17.01.2011 № 39 затвердив Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість (чинного на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір; що розглядається судом у цій адміністративній справі; далі - Порядок). 
Відповідно до пункту 9 цього Порядку на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п'яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
За змістом  норм пункту 200.15 ст. 200 ПК, пункту 9 Порядку бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК та Порядком, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації у п'ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку. 
Встановлений цими нормами порядок відшкодування платнику ПДВ надмірно сплаченої суми податку не передбачає відшкодування у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум ПДВ, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. 
Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. 
Таке застосування вище наведених норм матеріального права відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній, зокрема в постанові від 16.09.2015 у справі за позовом ПАТ «Донагроімпекс» до ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міністерства доходів і зборів України у Донецькій області, ГУ Державної казначейської служби України в Донецькій області, Управління Державної казначейської служби у м. Донецьку Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ; в постанові від 31.05.2016 у справі за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві, Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправною бездіяльності, стягнення коштів.
Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
Висновок судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про стягнення з Державного бюджету України на користь позивача бюджетного відшкодування з ПДВ за травень-вересень 2007 року у загальній сумі 109019,00 грн. не відповідають вище наведеній правовій позиції Верховного Суду України.
За встановлених судом обставин, які свідчать про протиправність бездіяльності ОДПІ щодо відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ позивачу, правильним способом захисту порушеного права позивача, згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у вище зазначених постановах, є зобов'язання ОДПІ до виконання встановленого правовими нормами обов'язку прийняти висновок про виплату позивачу бюджетної заборгованості та надати цей висновок територіальному  органу Державної казначейської служби України (ДКС України) для  перерахування грошових коштів з казначейського рахунку на рахунок позивача у банку. Вирішення адміністративного спору у такий спосіб відповідало б нормам матеріального права  та відновило б порушене право позивача.
Відповідають правильному застосуванню норм пункту 200.23 ст. 200 ПК висновки судів у частині зобов'язання ОДПІ нарахувати на суму не відшкодованого позивачу бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 168202,00 грн. пені у сумі 31391,91 грн.
Відповідно до цього пункту суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Наведені норми встановлюють обов'язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в ст. 200 ПК, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. Обов'язок нарахування пені лежить на органі ДФС України, яка здійснює функції держави у сфері оподаткування. Неподання  органом ДФС України після закінчення перевірки до органу ДКС України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв'язку з цим заборгованості бюджету з ПДВ є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування. Таке застосування норми пункту 200.23 ст. 200 ПК відповідає правовій позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 03.06.2014 у адміністративній справі за позовом ПАТ «Завод «Південкабель»» до СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові ДПС України, ГУ ДКС України в харківській області про стягнення суми пені.
Таким чином, позовні вимоги СГПП «Україна» про зобов'язання ОДПІ нарахувати пеню у сумі 31391,91 грн. за прострочення виплати бюджетного відшкодування з ПДВ  у сумі 168202,00 грн. підлягають задоволенню у спосіб (з  врахуванням вищенаведеної позиції Верховного Суду України) стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пені за прострочення виплати бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 10.09.2011 по 31.11.2013 в сумі 31391,91 грн. Такий розмір пені відповідає вимогам пункту 200.23 ст. 200 ПК, розрахований виходячи з розміру невідшкодованої суми бюджетної заборгованості (з врахуванням її зміни у зв'язку з частковою виплатою позивачу бюджетного відшкодування), облікової ставки Національного банку України та кількості днів прострочення (а.с. 42, т. 1-й). Заперечень з приводу правильності розрахунку суми пені ОДПІ не заявляє.
Відповідно до ст. 225 КАС суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Згідно з частиною другою ст. 11 цього Кодексу суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
Оскільки права позивача на відшкодування за рахунок бюджетних коштів надмірно сплаченої суми ПДВ, а також пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з бюджетного відшкодування,  порушені, вони підлягають відновленню у встановлений законом спосіб, яким з врахуванням правових позицій Верховного Суду України щодо застосування норм пункту 200.13 ст. 200 ПК та пунктів 6, 9 Порядку є зобов'язання надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Рівненській області висновок про виплату позивачу бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 109019,00 грн. та стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пені за прострочення виплати бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 10.09.2011 по 31.11.2013 в сумі 31391,91 грн.
Відповідно до частини 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. 
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі (частина 2 цієї статті).
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Дубровицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області задовольнити частково, змінити постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2013 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014, позов задовольнити частково: визнати протиправною бездіяльність Дубровицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області щодо ненадання висновку про відшкодування Сільськогосподарському приватному підприємству «Україна» за рахунок коштів Державного бюджету України надмірно сплаченого ПДВ (бюджетне відшкодування) за податковими деклараціями з ПДВ за травень-вересень 2007 року у загальній сумі 109019,00 грн.
Зобов'язати Сарненську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Рівненській області, як правонаступника Дубровицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області, надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Рівненській області висновок про виплату Сільськогосподарському приватному підприємству «Україна» (30712018) бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 109019,00 грн.
Стягнути з Державного бюджету України на користь Сільськогосподарського приватного підприємства «Україна» (код ЄДРПОУ 30712018) пеню за прострочення виплати бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 10.09.2011 по 31.11.2013 в сумі 31391,91 грн. (тридцять одна тисяча триста дев'яносто одна гривна 91 копійка).
У задоволення решти позовних вимог відмовити.
Присудити на користь на користь Сільськогосподарського приватного підприємства «Україна» з Державного бюджету України витрати зі сплати судового збору у сумі 1485,07 грн. (одна тисяча чотириста вісімдесят п'ять гривен 7 копійок).
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: | підпис | Є.А. Усенко
Судді: | підпис | О.А. Веденяпін
| підпис | В.П. Юрченко