ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ

ПОСТАНОВА
Іменем України
"21" березня 2017 р.                                     м. Київ                                  №К/800/31327/16 
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого                                                  Юрченко В.П.
                                                                           Борисенко І.В.
Суддів                                                            Голубєвої Г.К.
                                                                      
за участю секретаря судового засідання Іванова Д.О.,
розглянувши у відкритому  судовому засіданні 
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС 
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2016 р. 
у справі № № 814/1909/15
за позовом Публічного акціонерного товариства по газифікації та газопостачанню "Миколаївгаз"
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС 
про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

         Публічне акціонерне товариство по газифікації та газопостачанню "Миколаївгаз" звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.12.2014 року № 0000325140, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем 7984787 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 3992393,50 грн. та №  0000335140 від 23.12.2014 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 4172550 грн. за основним платежем та 2086275 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
          Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.09.2015 позовні вимоги задоволено частково:  визнано частково неправомірними та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000325140 від 23.12.2014 року в сумі 1103133 грн. та 551566,50 грн. штрафних санкцій; податкове повідомлення-рішення № 0000335140 від 23.12.2014 року в сумі 1056052 грн. грошового зобов'язання з податку на додану вартість та 528026 грн. штрафних санкцій. В іншій частині позовних вимог відмовлено. 

        Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2016 р. рішення суду першої інстанції скасовано в повному обсязі, позовні вимоги Публічного акціонерного товариства по газифікації та газопостачанню "Миколаївгаз" задоволено частково: визнано неправомірними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 року:
- № 0000325140 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 6360340,26 грн., у т.ч. 4240226,84 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2120113,42 грн.;
- №0000335140 в частині збільшення суми грошового зобов'язання  з податку на додану вартість у розмірі 656367 грн., у т.ч. 437578 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 218789 грн.
       В задоволені решти позовних вимог відмовлено.
       Ухвалою цього ж суду від 03.02.2016 р. в постанові від 02.02.2016 р. виправлено арифметичні помилки шляхом викладення резолютивної частини постанови в новій редакції: визнано неправомірними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 року: - № 0000325140 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 8015039,76 грн., у т.ч. 5343359,84 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2671679,92 грн.; - №0000335140 в частині збільшення суми грошового зобов'язання  з податку на додану вартість у розмірі 2240445 грн., у т.ч. 1493630 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 746815 грн. В задоволені решти позовних вимог відмовлено.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції, як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, та відмовити в задоволені позовних вимог в повному обсязі. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем, на підставі акту планової виїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків і зборів за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, прийнято податкові повідомлення-рішення     № 0000325140 від 23.12.2014, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем 7984787 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 3992393,50 грн. та № 0000325140 від 23.12.2014 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 4172550 грн. за основним платежем та 2086275 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
На підставі заяв позивача, за рішенням відповідача від 24.04.2015 року погоджено застосування податкового компромісу з податку на прибуток     в сумі 2641381,18 грн. та 1320690,59 грн. штрафних санкцій та податку на додану вартість в сумі 2676900 грн. та 1338450 грн. штрафних санкцій по контрагенту ТОВ « Профешнл сервіс» та     з податку на прибуток     в сумі 45,98 грн. та 22,99 грн. штрафних санкцій та податку на додану вартість в сумі 48 грн. та 24 грн. штрафних санкцій по контрагенту ДП «Пропан».
Також позивач в судовому засіданні погодився з податковими нарахуваннями  в частині грошових зобов'язань з податку на додану вартість по контрагентам: ДП «Миколаївстандартметрологія» в сумі 19,56 грн., ТОВ «Шельф» 52,20 грн., ТОВ «Хімінвестпром» 1900 грн.     на загальну суму 1972 грн., в т.ч. штрафними санкціями 986 грн.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що з прийняттям рішення про податковий компроміс, такі податкові зобов'язання не підлягають оскарженню відповідно до п.8 підрозділу 9-2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції, про що зазначив в мотивувальній та резолютивній частині постанови суду від 02.02.2016 р., звернувши увагу позивача, що після досягнення податкового компромісу та сплати узгоджених сум, відповідно до  п.п.60.1.1 п.60.1 ст. 60 Податкового кодексу України такі податкові повідомлення-рішення  є відкликаними, а тому не підлягають оскарженню.
Колегія Вищого адміністративного суду України  вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій в цій частині,  а тому ухвала суду про виправлення арифметичної помилки є помилковою та підлягає скасуванню.
Також в судовому засіданні позивач суду пояснив, що погоджується з податковим органом в частині донарахування грошових зобов'язань з податку на додану вартість по контрагентам: ДП «Миколаївстандартметрологія» в сумі 19,56 грн., ТОВ «Шельф» 52,20 грн., ТОВ «Хімінвестпром» 1900 грн.     на загальну суму 1972 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 986 грн. З підстав визнання позивачем помилок, судом першої інстанції в цій частині відмовлено в задоволені позовних вимог. За змістом апеляційної скарги та уточнень до неї вбачається, що позивачем вказані висновки суду не оскаржувались, а тому судом апеляційної інстанції не переглядались. З таких підстав, висновки суду першої інстанцій щодо відмови в задоволені позовних вимог в цій частині є законними, а рішення суду апеляційної інстанції, яким  воно скасовано є помилковим.
 Щодо задоволеної частини позовних вимог судом першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне. Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 № 0000325140 на суму 1103133 грн. донарахованого податку на прибуток та 551566,50 грн. штрафні санкції, № 0000335140 на суму 1056052 грн. донарахованого податку на додану вартість та 528026 грн. штрафних санкцій, винесених за результатом оподаткування господарських операцій позивача з ТОВ "Дніпрокомпресордеталь", ТОВ "Профінструмент-Україна", ТОВ "ГазУкраїна-2009" є противоправними та скасовані.
Суд апеляційної інстанції, під час апеляційного перегляду зазначив, що постанова суду першої інстанції в частині задоволення позову не оскаржується, а тому колегія суддів ці висновки суду першої інстанції не перевіряла. Незважаючи на це, суд скасував рішення суду першої інстанції в цій частині без зазначення будь-яких мотивів, що є процесуальним порушенням, оскільки дійсно в цій частині постанова  не оскаржувалась, а вихід за межі доводів апеляційної скарги позивача не на його користь не обґрунтована.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що угоди, які були укладені між позивачем та ТОВ «Дніпрокомпресордеталь», ТОВ «Профінструмент-Україна», ТОВ «ГазУкраїна-2009»,      спрямовані на реальне настання наслідків, що відповідає господарській діяльності позивача, а фактичне їх виконання підтверджується наданими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку. Колегія суддів погоджується з такими висновками суду, оскільки судом правильно встановлено фактичні обставини справи в цій частині і надана їм юридично вірна оцінка.
Відповідно до п.198.3, п.198.6     ПК України податковий      кредит      звітного      періоду     визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості     товарів/послуг,     але не     вище     рівня звичайних цін,     визначених відповідно до статті 39 цього     Кодексу,     та     складається     з     сум      податків,      нарахованих (сплачених)     платником     податку     за ставкою,     встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або     виготовленням     товарів     (у     тому числі при їх імпорті)     та  послуг     з     метою їх  подальшого     використання      в оподатковуваних     операціях  у     межах     господарської     
діяльності платника податку; придбанням (будівництвом,     спорудженням)      основних      фондів (основних     засобів,     у     тому     числі інших необоротних матеріальних активів     та     незавершених     капітальних     інвестицій     у      необоротні капітальні     активи),  
   у  тому     числі     при     їх     імпорті,     з     метою подальшого     використання     в     оподатковував-них  операціях     у      межах господарської діяльності платника податку.
На підставі п.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів. Виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення обєкта оподаткування.
Відповідно до п.138.2. ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п.п.139.1.9 ПК України не включаються до складу витрат витрати не підтверджені відповідними розрахунковими платіжними та іншими первинними документами, обовязковість ведення в зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Судом встановлено, що позивач уклав договір поставки з ТОВ «Дніпрокомпресордеталь» № 22 від 24.01.2012 року, предметом якого є поставка ТМЦ-кільце У150, кільце М150, клапан нагнітаючий, сальник, прокладка картера, шплінти, що підтверджується видатковою накладною, податковою накладною, рахунком-фактурою, випискою банку про оплату товару, актом на списання товарно-матеріальних цінностей від 16.05.2012 року. Між ТОВ «Профінстремент-Україна» та ПАТ «Миколаївгаз» укладено договір поставки № 399 від 29.01.2013 року, № 18015П,№18014П,№ 18013 П,№ 18012П, № 18011П від 10.01.2012 року, за умовами яких постачальник зобов'язується поставити та передати позивачу у власність інструмент ручний. Позивачем були надані податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення.
   Також позивач уклав з ТОВ «ГазУкраїна-2009» договір поставки нафтопродуктів від 01.06.2010 року № 01/06/03-10 та договір на зберігання газу від 01.07.2010 року, фактичне виконання  яких підтверджується актами приймання-передачі товару, видатковими та прибутковими накладними, товарно-транспортними та залізничними накладними. Встановлено, що місцем зберігання скрапленого газу є Миколаївська ГНС ВАТ «Миколаївгаз», яка знаходиться за адресою м. Миколаїв, вул.Ольшанців, 301.
Доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують висновків суду першої інстанції, які є юридично вірними.
Щодо правовідносин позивача з ТОВ "БудКонсалтСервіс" та ТОВ "Енерготех-ком" колегія суддів зазначає наступне. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог щодо скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень в частині донарахування грошових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток по зазначеним контрагентам вважав, що відповідач довів відсутність факту реального надання послуг по договорах, укладених позивачем з його контрагентами.
Суд апеляційної інстанції, дійшов протилежного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції з таких підстав. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ "Миколаївгаз" укладено з ТОВ "Енерготех-ком" договір від 09.08.2013 року № 16-01/70 на виконання робіт по встановленню лічильників газу населенню та договір підряду від 12.11.2013 року № 16-01/94, з ТОВ "БудКонсалтСервіс" укладено договір № 16-01/93 від 12.11.2013 на виконання робіт по встановленню лічильників, та договір підряду на виконання будівельно-монтажних робіт від 16.12.2013 № 16-01/112, за умовами якого ТОВ "БудКонсалтСервіс" зобов'язувався виконати роботи по стандартному приєднанню зовнішнього газопостачання.
Фактичне виконання договорів підтверджується податковими та видатковими накладними, актами виконаних робіт, довідками про вартість виконаних робіт, документами про оплату.
Суд апеляційної інстанції правильно зазначив, що висновки податкового органу про порушення порядку формування податкового кредиту та витрат не можуть ґрунтуватись на актах про неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів, оскільки на підставі цих актів взагалі неможливо встановити будь-які факти, окрім факту не проведення зустрічної звірки. 
Щодо факту правильності застосування позивачем п.п.154.8 ст. 154 Податкового кодексу України суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Постановою НКРЕ "Про схвалення інвестиційних програм ПАТ "Миколаївгаз" на 2012 рік" від 29.03.2012 року № 339 та постановою НКРЕ " Про схвалення інвестиційних програм ПАТ "Миколаївгаз" на 2013 рік" від 31.12.2012 року № 1618 затверджені інвестиційні програми на 2012, 2013 роки, відповідно.
Положеннями п.154.8. ст.154 ПК України, передбачено, що звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму, передбачену інвестиційною програмою на встановлення лічильників газу населенню та схвалену органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики.
В акті перевірки податкового органу зазначено суть порушення в тому, що ПАТ "Миколаївгаз" у деклараціях з податку на прибуток за 2012, 2013 в додатку ПЗ до рядку 09 податкової декларації та в декларації з податку на прибуток у рядку 9 ПЗ порушив алгоритм її заповнення, оскільки зазначив не прибуток, як-то передбачено самою формою декларації, а зазначив фактичні витрати, які підприємство понесло в межах передбачених інвестиційними програмами, що до завищення суми прибутку звільненого від оподаткування (рядок 09 ПЗ Декларації) на 6681832 грн., та     заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5174179 грн.  за період з 01.01.2012 по 31.12.2013. Податковий орган доводить суду, що  звільненню від оподаткування підлягає частина прибутку отримана в структурі тарифу транспортування, зберігання та постачання природного газу для цільового фінансування видатків, пов'язаних із відновленням, реконструкцією, модернізацією основних засобів, у межах фактичних витрат, передбачених в інвестиційній програмі на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до п.п.154.8 ст. 154 ПК України, - звільняється від оподаткування прибуток підприємства паливно-енергетичного комплексу у межах фактичних витрат. Тому підприємство повинно було розрахувати прибуток відповідно до алгоритму, зазначеного у додатку ПЗ до декларації з податку на прибуток: А1 - визначити доходи, які не оподатковуються на підставі норм Податкового Кодексу України «А» - Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів , яка відноситься до діяльності «А»- інші витрати, які відносяться до діяльності «А» та шляхом різниці вирахувати прибуток, який зазначити у рядку 9 ПЗ декларації з податку на прибуток. Замість цього підприємство задекларувало витрати понесені на виконання інвестиційних програм за 2012-2013, як прибуток, що звільняється від оподаткування.
Також суд зазначив, що заповнення позивачем декларації у відповідності до алгоритмів, які неодноразово роз'яснювались  ДПС України не приймаються, оскільки ці листи не є джерелом права в України та не є обов'язковими для виконання, а мають рекомендаційний характер.
Суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції з огляду на наступне.
Форма декларації та алгоритм її заповнення не дає можливості повністю відобразити порядок та розрахунок  суми податку, звільненого від оподаткування відповідно до п.п.154.8 ст. 154 Податкового кодексу України. У додатку ПЗ до Декларації не передбачено відображення відповідних витрат, у межах яких звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу згідно з п. 154.8 ст. 154 ПК України, платники податку у рядках А1, А2, А3 цього додатка здійснили прокреслення відповідно до рекомендацій ДФС України, викладених в листі від 01.12.2014 № 7732/6/99-99-19-02-02-15, в якому зазначено, що при застосуванні норми п.154.8 ст.154 Кодексу враховується загальний прибуток підприємства паливно-енергетичного комплексу від всіх видів діяльності, у том числі від реалізації інвестиційних програм.
Таким чином, позивач дотримався порядку і правил застосування п.п.154.8 ст. 154 ПК України, і задоволення позовних вимог в цій частині узгоджується з судовою практикою.
Згідно з ст. 226 КАС України, - суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково. Оскільки судом першої інстанції прийнято правильне та законне рішення в частині визнання частково неправомірними та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000325140 від 23.12.2014 року в сумі 1103133 грн. та 551566,50 грн. штрафних санкцій; податкове повідомлення-рішення № 0000335140 від 23.12.2014 року в сумі 1056052 грн. грошового зобов'язання з податку на додану вартість та 528026 грн. штрафних санкцій, та в цій частині рішення скасовано незаконно, то рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду, яким задоволено позовні вимоги, необхідно залишити без змін. 
Також підлягають задоволенню позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 23.12.2014 № 0000325140 донарахованого податку на прибуток на суму 4240272.82 грн. і в частині штрафних санкцій на суму 2120137 грн., та  № 0000335140 донарахованого податку на додану вартість на суму 437626 грн. і  штрафних санкцій на суму 218813 грн. з підстав, наведених вище.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 223, 226, 229, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

                                                  ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС  задовольнити частково.
 Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2016 р. та ухвалу про виправлення помилки Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 р. - скасувати.
         Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.09.2015 р. скасувати в частині, в якій відмовлено в задоволені позовних вимог та в цій частині прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Публічного акціонерного товариства по газифікації та газопостачанню "Миколаївгаз" задовольнити частково. Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 № 0000325140 донарахованого податку на прибуток на суму 4240272.82 грн. і в частині штрафних санкцій на суму 2120137 грн., та  № 0000335140 донарахованого податку на додану вартість на суму 437626 грн. і  штрафних санкцій на суму 218813 грн. В іншій частині відмовити в задоволені позовних вимог.
           Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.09.2015 р., якою частково задоволено позовні вимоги  - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236   2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя | | В.П.Юрченко
Судді | | І.В.Борисенко
| | Г.К.Голубєва