ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

05 липня 2017 року                              м. Київ                              К/800/30787/13 
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря Горбатюка В.С., |
розглянувши у судовому засіданні 
касаційні скарги Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області, Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську Луганської області Державної податкової служби, Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія»
на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 15.03.2013
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.05.2013
у справі № 812/1696/13-а Луганського окружного адміністративного суду
за позовом Приватного акціонерного товариства (ПрАТ) «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія»
до 1. Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську Луганської області Державної податкової служби (СДПІ)
2. Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області (ГУДКС у Луганській області)
про визнання протиправною бездіяльності, стягнення бюджетної заборгованості та зобов'язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 15.03.2013, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.05.2013, позов задоволено: стягнуто з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області на користь ПрАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (п/р 26007001301071 у АТ «ОТП-Банк», м. Київ, МФО 300528) суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню за декларацією з ПДВ за березень 2012 року, в розмірі 97277334,00 грн.; в решті позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 764,66 грн.
У касаційних скаргах СДПІ та ГУ ДКС України у Луганській області просять скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в цілому, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. 
ПрАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» у своїй касаційній скарзі просить змінити рішення судів попередніх інстанцій з підстав порушення цими судами норм матеріального та процесуального права, та задовольнити позовні вимоги у  повному обсязі.
Заперечуючи проти касаційної скарги позивача, СДПІ просить залишити її без задоволення як безпідставну.
Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) на підставі постанови Кабінету Міністрів України  «Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби» від 30.03.2016 № 247, Положення про Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, затвердженого наказом ДФС України від 27.03.2017 № 202 здійснено заміну відповідача Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську Луганської області Державної податкової служби на її правонаступника Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, заслухавши представника Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби Баталової О.-М. В., яка підтримала касаційні скарги СДПІ та ГУ ДКС України у Луганській області з одночасним запереченням  касаційної скарги ПрАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія», колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню. 
Як встановлено у судовому процесі, позивач подав до СДПІ податкову декларацію з ПДВ за березень 2012 року з розрахунком суми бюджетного відшкодування та заявою про повернення суми бюджетного відшкодування  97277334,00 грн. на його рахунок у банку.
З метою перевірки достовірності заявленої суми бюджетного відшкодування СДПІ проведено виїзну документальну позапланову перевірку, за результатами якої складено акт від 20.06.2012 № 48/23-102/32292929. Згідно з висновками цього акту підтверджено заявлене позивачем до повернення бюджетне відшкодування з ПДВ у сумі 97277334,00 грн. за березень 2012 року як фактично надмірно сплачена сума податку. Відповідно до акту перевірки в лютому 2012 року ПрАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» сплатило митним органам при ввезенні на митну територію України товарів (нафта сира, присадки для дизельного палива, суміш газів вуглеводних скраплених, важкий дистилят) згідно з вантажними митними деклараціями, перелік яких наведено в додатках № 3, 4, 5 до акту перевірки (зокрема, номери вантажних митних декларацій, дати перетину товаром митного кордону України та його митного оформлення, вид та ціну товару, вид транспорту, суму ПДВ) ПДВ в загальній сумі 205911334,40 грн. Від'ємне значення чистої суми ПДВ, задеклароване підприємством як сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2012 року, утворилося за рахунок різниці між сумою сплаченого ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України і сумою податкових зобов'язань за експортними операціями (а.с. 88-107, т. 1-й).
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Пунктом 200.3 цієї статті визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (пункт 200.4 ст.200 ПК України).
Згідно з пунктом 200.7 цієї статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України (пункт 200.8 цієї статті). 
Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. 
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. 
Орган державної податкової служби зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби. (пункти 200.10, 200.11, 200.12, 200.13 ст. 200 ПК відповідно (в редакції Закону України від 02.12.2010 № 2755-VІ, чинній станом на березень 2012 року)). 
Застосувавши наведені правові норми, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що встановлений ними алгоритм дій контролюючого органу щодо заяви платника ПДВ про повернення суми бюджетного відшкодування є обов'язковим і що повноваження  контролюючого органу утриматись від виконання таких дій цими нормами не передбачено.
З огляду на підтвердження правомірності заявленого позивачем бюджетного відшкодування з ПДВ у податковій декларації за березень 2012 року згідно з актом перевірки від 20.06.2012 № 48/23-102/32292929 суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що з боку СДПІ внаслідок неподання до ГУ ДКС України в Луганській області впродовж 5 робочих днів після закінчення перевірки (підписання акта перевірки) висновку про відшкодування позивачу з бюджету надмірно сплаченого податку за податковою декларацією за березень 2012 року у сумі 97277334,00 грн. проявлено протиправну бездіяльність.
При цьому, однак, не можна погодитись із висновком суду щодо застосованого способу захисту порушеного права позивача на отримання бюджетного відшкодування та  задоволення позову про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011р. № 39 затверджено Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість (постанова втратила чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017р. N 26) (далі - Порядок). Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку у разі коли за результатами проведення перевірок платника податку з урахуванням вимог статей 73 і 83 Податкового кодексу України підтверджено достовірність нарахованої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, орган державної податкової служби складає висновок про суми відшкодування податку на додану вартість (далі - висновок), в якому зазначає суму, що підлягає відшкодуванню з державного бюджету. Орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку зобов'язаний подати органові державної казначейської служби висновок протягом: трьох робочих днів після закінчення камеральної перевірки податкової декларації платника податку, який має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п'яти робочих днів після закінчення перевірки платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
         Пунктом 9 цього Порядку встановлено, що на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п'яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
За змістом норм пункту 200.13 ст. 200 ПК, пунктів 6, 9 Порядку бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК та Порядком, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, у п'ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку. 
Цей порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум ПДВ, заявлених до відшкодування, або окремо від здійснення такого контролю. 
Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями органів ДФС України та органів ДКС України. Суд не може підміняти ці державні органи і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній, зокрема в постанові від 16.09.2015 у справі за позовом ПАТ «Донагроімпекс» до ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міністерства доходів і зборів України у Донецькій області, ГУ ДКС України в Донецькій області, Управління ДКС України у м. Донецьку Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ; в постанові від 31.05.2016 у справі за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві, ГУ ДКС України в м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправною бездіяльності, стягнення коштів.
Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
З огляду на викладене, висновок судів про задоволення позовних вимог про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ є помилковим. Згідно з правовою позицією Верхового Суду України, викладеною в зазначених вище постановах, належним способом захисту права платника ПДВ на відшкодування за рахунок бюджетних коштів суми надмірно сплаченого податку є зобов'язання контролюючого органу виконати встановлений правовими нормами обов'язок прийняти  висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, та направити такий висновок до органу ДКС України.
Також не можна погодитись із висновками судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправної бездіяльності СДПІ щодо ненарахування пені за несвоєчасне повернення бюджетної заборгованості та про зобов'язання СДПІ  нарахувати пеню в розмірі 5408951,82 грн. за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2012 року (за період з 02.07.2012 по 13.02.2013) та відобразити цю суму пені в картці особового рахунку ПрАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія».
Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд,  виходив з того, що норма пункту 200.23 ст. 200 ПК, так само як і інші правові норми не встановлюють обов'язку органу ДФС України нараховувати пеню та відображати суму пені в картці особового платника податків; позивач із заявою про нарахування пені до СДПІ чи ГУ ДКС не звертався; нарахування пені здійснюється на виплачену суму бюджетного відшкодування, що у цій адміністративній справі не встановлено. 
Однак, такі висновки судів не відповідають правильному застосуванню норм пункту 200.23 ст. 200 ПК.
Відповідно до цього пункту суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Наведені норми встановлюють обов'язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в ст. 200 ПК, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. Обов'язок нарахування пені лежить на органі ДФС України, яка здійснює функції держави у сфері оподаткування. Неподання  органом ДФС України після закінчення перевірки до органу ДКС України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв'язку з цим заборгованості бюджету з ПДВ є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування. Таке застосування норми пункту 200.23 ст. 200 ПК відповідає правовій позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 03.06.2014 у адміністративній справі за позовом ПАТ «Завод «Південкабель»» до СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові ДПС України, ГУ ДКС України в харківській області про стягнення суми пені.
Таким чином, позовні вимоги, як стосуються бездіяльності СДПІ щодо не нарахування пені за прострочення виплати бюджетного відшкодування за податковою декларацією за березень 2012 року за період з 02.07.2012 по 13.02.2013 (дата звернення ПрАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» з позовом згідно з приєднаною до матеріалів справи позовною заявою (а.с. 51, т. 1-й)) в сумі 5408951,78 грн. (97277334,00 грн.:100х7,5:100х120:365х226, де 97277334,00 грн. - сума бюджетної заборгованості, 7,5% - облікова ставка Національного банку України станом з 02.07.2012 по 13.02.2013; 226 - кількість днів прострочення, починаючи з 02.07.2012 по 13.07.2013 включно) підлягають задоволенню.
Відповідно до ст. 225 КАС суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Згідно з частиною 2 ст. 11 цього Кодексу суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
Оскільки право позивача на відшкодування за рахунок бюджетних коштів надмірно сплаченої суми ПДВ порушено, воно підлягає відновленню у встановлений законом спосіб, яким з врахуванням правової позиції Верховного Суду України щодо застосування норм пункту 200.13 ст. 200 ПК та пунктів 6, 9 Порядку є зобов'язання Офісу з обслуговування великих платників податків як правонаступника СДПІ прийняти висновок про виплату позивачу бюджетного відшкодування за податковою декларацією з ПДВ за березень 2012 року у сумі 97277334,00 грн. та надати цей висновок до ГУ ДКС України у Луганській області, нарахувати та відобразити в особовому рахунку позивача як платника ПДВ пеню за прострочення виплати бюджетного відшкодування за податковою декларацією з ПДВ за березень 2012 року в сумі 5408951,78 грн.
Змінюючи ухвалені у справі судові рішення, суд касаційної інстанції, керуючись частиною 2 ст. 11 КАС, постановляє постанову про захист порушеного права позивача у вказаний спосіб.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія», Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську Луганської області Державної податкової служби задовольнити частково, змінити постанову Луганського окружного адміністративного суду від 15.03.2013 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.05.2013.
Позов задовольнити частково: визнати протиправною бездіяльність Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську Луганської області Державної податкової служби щодо ненадання Головному управлінню Державної казначейської служби України у Луганській області висновку про виплату Приватному акціонерному товариству «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (код ЄДРПОУ 32292929) бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість за березень 2012 року в сумі 97277334,00 грн. (дев'яносто сім мільйонів двісті сімдесят сім тисяч триста тридцять чотири гривні 00 коп.) та щодо не нарахування пені за прострочення виплати бюджетного відшкодування в сумі 5408951,78 грн. (п'ять мільйонів чотириста вісім тисяч дев'ятсот п'ятдесят одна гривня сімдесят вісім копійок).
Зобов'язати Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби                 (правонаступника Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську Луганської області Державної податкової служби) надати висновок Головному управлінню Державної казначейської служби України у Луганській області про виплату Приватному акціонерному товариству «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (код ЄДРПОУ 32292929) бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість за березень 2012 року в сумі 97277334,00 грн. (дев'яносто сім мільйонів двісті сімдесят сім тисяч триста тридцять чотири гривні 00 коп.); нарахувати та відобразити в особовому рахунку платника податку на додану вартість Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (код ЄДРПОУ 32292929) пеню за прострочення виплати бюджетного відшкодування в сумі 5408951,78 грн. (п'ять мільйонів чотириста вісім тисяч дев'ятсот п'ятдесят одна гривня сімдесят вісім копійок).
Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (код ЄДРПОУ 32292929) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 788,75 грн. (сімсот вісімдесят вісім гривень сімдесят п'ять копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
В іншій частині позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: | підпис | Є.А. Усенко
Судді: | підпис | О.А. Веденяпін
| підпис | В.П. Юрченко