ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

28 вересня 2016 року                              м. Київ                              К/800/10935/16 
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Борисенко І.В., Веденяпіна О.А., 
при секретарі: Корецькому І.О.,
розглянувши судовому процесі |
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.11.2015 
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 
у справі № 826/18692/15 Окружного адміністративного суду міста Києва
за позовом громадянки ОСОБА_2 
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві 
про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.11.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 26.05.2015р. № 165-17 про визначення громадянці ОСОБА_2 податкового зобов'язання за платежем «транспортний податок з фізичних осіб» в сумі 22916,67 грн.
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований посиланням на встановлену в судовому процесі обставину щодо першої реєстрації автомобіля марки «Mersedes-Benz», стосовно якого позивачу визначено суму податкового зобов'язання  згідно з податковим повідомленням-рішенням від 26.05.2015р. № 165-17, в серпні 2010 року, що, за висновком суду, з огляду на встановлений підпунктом 267.5.1 пункту 267.5 ст. 267 Податкового кодексу України (ПК) календарний рік як базовий податковий (звітний) період для сплати транспортного податку виключає зазначений автомобіль з об'єктів оподаткування в 2015 році. Суд, крім того, виходив з порушення ДПІ при визначенні позивачу суми податкового зобов'язання норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 ст. 4 ПК, якою встановлено принцип стабільності оподаткування. Оскільки транспортний податок був запроваджений Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014р., то дотримання принципу стабільності виключає виникнення податкового обов'язку щодо сплати транспортного податку за 2015 рік; такий обов'язок у платника податку виникає не раніше 2016 року, як наступного, після року запровадження цього податку, бюджетного року.
У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм підпунктів 267.1.1, 267.3.1 пункту 267.1 ст. 267 ПК.
Заперечуючи проти касаційної скарги, представник позивача в судовому засіданні суду касаційної інстанції просить відмовити в задоволенні  скарги як  безпідставної.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2012р. № 71-VІІІ, який набрав чинності з 1 січня 2015 року до ПК внесені зміни, зокрема статтю 267 викладено в новій редакції «Транспортний податок», тобто фактично запроваджено цей податок.
Згідно з підпунктом 267.1.1 пункту 267.1 цієї статті  платниками транспортного податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні легкові автомобілі, що відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті є об'єктами оподаткування.
Підпунктом 267.2.1, у свою чергу, встановлено, що об'єктом оподаткування є легкові автомобілі, які використовувалися до 5 років і мають об'єм циліндрів двигуна понад 3000 куб. см.
Відповідно до пункту 267.4 зазначеної статті  ставка податку встановлюється з розрахунку на календарний рік у розмірі 25000 гривень за кожен легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті, а до пункту 267.5 - базовий податковий (звітний) період як елемент транспортного податку дорівнює календарному року.
Згідно з підпунктом 267.6.1, абзацами першим та другим підпункту 267.6.2 пункту 267.6 статті 267 ПК обчислення суми податку з об'єкта/об'єктів оподаткування фізичних осіб здійснюється контролюючим органом за місцем реєстрації платника податку.
Податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку та відповідні платіжні реквізити надсилаються (вручаються) платнику податку контролюючим органом за місцем його реєстрації до 1 липня року базового податкового (звітного) періоду (року).
Щодо об'єктів оподаткування, придбаних протягом року, податок сплачується фізичною особою-платником починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт. Контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
В судовому процесі встановлено, що громадянка ОСОБА_2 є власником легкового автомобіля марки «Mersedes-Benz», модель ML 350, 2010 року випуску з об'ємом двигуна 3498 куб.см, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу  серії НОМЕР_1 від 11.02.2015. Дата першої реєстрації цього автомобіля - 11.08.2010.
Податковим повідомленням-рішенням від 26.05.2015р. № 165-17 громадянці ОСОБА_2 визначено податкове зобов'язання з транспортного податку в сумі 22916,67 грн. за лютий-грудень 2015 року (з розрахунку ставки податку 25000,00 грн. за базовий податковий (звітний) період та кількості календарних місяців 2015 року, впродовж яких позивач є власником автомобіля, включаючи місяць його придбання).
ОСОБА_2, як власник легкового автомобіля, котрий до 11.08.2015 включно (остання дата п'ятирічного терміну використання автомобіля, перебіг якого (терміну використання) слід обраховувати починаючи з 11.08.2010 як дати першої реєстрації автомобіля)  підпадав під визначення об'єкта оподаткування транспортним податком), є платником цього податку відповідно до підпункту 267.1.1 пункту 267.1 ст. 267 ПК. 
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 ст. 16 цього Кодексу платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 ПК встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно, зокрема визначити суму грошових зобов'язань, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені. В тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
На підставі вище наведених норм слід зробити висновок, що ДПІ, визначаючи громадянку ОСОБА_2 платником транспортного податку, діяла на підставі закону та у відповідності із встановленими повноваженнями. Цього не можна, однак, сказати щодо визначення ДПІ суми податкового зобов'язання позивача. Оскільки автомобіль, стосовно якого позивачу визначено податкове зобов'язання, вибув з кола об'єктів оподаткування  з 12.08.2015, підстави для нарахування податкового зобов'язання серпень-грудень 2015 року відсутні.
Станом на 26.05.2015 (дата прийняття податкового повідомлення-рішення) питання щодо розміру податкового зобов'язання з транспортного податку в разі вибуття автомобіля з кола об'єктів оподаткування за ознакою тривалості використання  протягом базового податкового (звітного) періоду нормативно не було врегульовано. Це питання було врегульовано Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VІІІ (набрав чинності з 1 січня 2016 року), яким статтю 267 ПК доповнено підпунктом 267.6.7, згідно з яким у разі спливу п'ятирічного віку легкового автомобіля протягом звітного року податок сплачується за період з 1 січня цього року до початку місяця, наступного за місяцем, в якому вік такого автомобіля досяг (досягне) п'яти років. 
Однак, в 2015 році діяли норми підпунктів 267.6.5 та  267.6.6 пункту 267.6 цієї статті, якими встановлено, що у разі переходу права власності на об'єкт оподаткування від одного власника до іншого протягом звітного року податок обчислюється попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначений об'єкт оподаткування, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності на цей об'єкт; за об'єкти оподаткування, придбані протягом року, податок сплачується пропорційно кількості місяців, які залишилися до кінця року, починаючи з місяця, в якому проведено реєстрацію транспортного податку. Вибуття автомобіля з кола об'єктів оподаткування за ознакою тривалості використання подібне з точки зору оподаткування вибуттю автомобіля  з власності платника транспортного податку: в обох випадках об'єкт оподаткування у особи відсутній, а відтак ця особа вибуває з кола платників зазначеного податку. 
Відповідно до частини 7 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). 
Враховуючи викладене, питання щодо розміру податкового зобов'язання  позивача повинно вирішуватися із застосуванням норм підпунктів 267.6.5 та 267.6.6 пункту 267.6 ст. 267 ПК, а саме: виходячи із ставки 25000,00 грн., пропорційно кількості місяців, впродовж яких позивач мав у власності автомобіль марки «Mersedes-Benz», модель ML 350, як об'єкт оподаткування,  починаючи з лютого 2015 року, як місяця придбання автомобіля, і закінчуючи липнем 2015 року включно, оскільки  за змістом цих норм в них йдеться про календарний місяць, і цими нормами, так само, як і іншими нормами ПК не встановлено правило щодо врахування кількості днів тривалістю менше місяця при визначенні податкового зобов'язання. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 26.05.2015 № 165-17 є правомірним в частині визначення податкового зобов'язання в розмірі 12499,98 грн. (25000,00 грн.:12х6), а в частині визначення податкового зобов'язання в розмірі 10416,69 грн. (22916,67 грн.-12499,98 грн.) - неправомірним, у зв'язку з чим підлягає скасуванню. Відтак, позов підлягає задоволенню частково, а саме: в частині скасування податкового повідомлення-рішення про визначення податкового зобов'язання  в розмірі 10416,69 грн.
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо підстав для задоволення позову в повному обсязі не відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.
Відповідно пунктів 33.1, 33.3 ст. 33 ПК податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Базовий податковий (звітний) період - період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку. (пункти 33.1, 33.3 ст. 33 ПК). Звідси, податковий період - це певний строк, протягом якого у платника податку виникає податковий обов'язок у зв'язку з наявністю об'єкта оподаткування та визначається база оподаткування. Функціональне навантаження податкового періоду як обов'язкового елементу податку (підпункт 7.1.6 пункт 7.1 ст. 7 ПК) полягає в забезпеченні, з одного боку, періодичності надходження податку (збору) в бюджет, а з другого - дотримання принципу одноразовості оподаткування, відповідно до якого об'єкт оподаткування протягом встановленого податкового періоду може обкладатися податком (збором) тільки один раз. З точки зору на податковий обов'язок  як на правову категорію, існування якої визначено юридичним складом, податковий період є додатковим юридичним фактом до факту поширення на особу визначеного законом статусу платника певного податку (збору) та  факту наявності у особи об'єкта оподаткування. Визначення підпунктом 267.5.1 пункту 267.5 ст. 267 ПК календарного року базовим податковим (звітним) періодом не означає, що платник транспортного податку повинен мати об'єкт оподаткування впродовж всього цього періоду. Для виникнення податкового обов'язку достатньо, щоб цей юридичний факт мав місце в календарному році, за який контролюючий орган уповноважений визначити податкове зобов'язання. Це відповідає як самій сутності податкового періоду, так і нормативному регулюванню сплати транспортного податку, зокрема нормам  підпункту 267.6.2 пункту 267.6 ст. 267 ПК, якими передбачено сплату транспортного податку за об'єкти оподаткування, придбані протягом року. Натомість, суди попередніх інстанцій безпідставно розширили значення податкового періоду в податковому обов'язку, не звернувши увагу, що податковий період, як елемент транспортного податку, стосується тільки періодичності визначення контролюючим органом податкового зобов'язання з цього податку.
Суди попередніх інстанцій допустили помилку і при застосуванні підпункту 4.1.9 пункту 4.1 ст. 4 ПК до відносин, з приводу прав і обов'язків сторін в яких виник спір.
Статтею 4 ПК встановлено основні засади податкового законодавства України. Згідно з підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 цієї статті податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі стабільності. Цей принцип законодавцем закріплено в двох аспектах:  перший - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки; другий - податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Транспортний податок, як зазначено вище, запроваджено з 1 січня 2015 року, тобто з початку нового бюджетного року, що дає підстави для правової оцінки запровадження транспортного податку як такого, що не порушує принцип стабільності. Крім того, при співвідношенні норми-принципу, якою є норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 ст. 4 ПК, та норм ст. 267 ПК, які є конкретними нормами (регулюють  відносини з приводу транспортного податку), слід виходити з того, що норма-принцип є загальною нормою, тоді як конкретна норма - спеціальна норма, яка і підлягає застосуванню для юридичної оцінки обставин у справі.
Встановлюючи перелік місцевих податків і зборів та визначаючи повноваження місцевих рад щодо їх запровадження, стаття 10 ПК розрізняє місцеві податки (збори) на обов'язкові  і необов'язкові для встановлення. В залежності від цього визначається правовий режим місцевого податку (збору), який теж різний.
Так, пунктом 10.2 цієї статті закріплено, що місцеві ради обов'язково установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю).
Імперативу цієї норми відповідає норма підпункту 12.3.5 пункту 12.3 ст. 12 ПК,  якою цей імператив підсилюється. Згідно з останньою у разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів та акцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю ( в редакції Закону України від 24.12.2014р. № 71-VІІІ).
Наряду з нормою підпункту 12.3.5 діє норма підпункту 12.3.4 ст. 12 ПК, якою передбачено, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом. 
При вирішенні питання про співвідношення цих норм в правовому регулюванні місцевих податків, які є обов'язковими згідно з ПК, норма підпункту 12.3.5 є спеціальною. У зв'язку з цим транспортний податок, як обов'язковий місцевий податок, підлягає сплаті, виходячи з норм ст. 267 ПК, починаючи з 1 січня 2015 року, безвідносно до прийняття місцевою радою рішення щодо цього податку в порядку, встановленому підпунктом 12.3.4 пункту 12.3.4 ст. 12 ПК.
Стосовно цієї адміністративної справи, то рішенням Київської міської ради «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629» від 28.01.2015р. № 58/923 установлено транспортний податок в м. Києві та затверджено Положення про транспортний податок  (додаток 2 до цього рішення). Норми цього Положення відповідають нормам ст. 267 ПК.
Згідно зі статтею 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення є помилковим тільки в частині.
Керуючись статтями 220, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби  у м. Києві задовольнити частково, змінити постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.11.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016.
Позов задовольнити частково: скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 26.05.2015 № 165-17 в частині визначення ОСОБА_2 податкового зобов'язання в сумі 10416,69 грн.
У задоволенні позову в іншій частині - відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: | підпис | Є.А. Усенко
Судді: | підпис | І.В. Борисенко
| підпис | О.А. Веденяпін