ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

07 грудня 2016 року                              м. Київ                              К/9991/18842/12 
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження |
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби (правонаступник Державної податкової інспекції у м. Херсоні)
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 21.10.2011
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2012
у справі № 2а-3616/11/0170/3 Херсонського окружного адміністративного суду 
за позовом Відкритого акціонерного товариства (ВАТ) «Херсонський суднобудівний завод»
до Державної податкової інспекції у м. Херсоні, Головного управління державного казначейства України в Херсонській області (ДПІ) 
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень та стягнення бюджетної заборгованості,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 21.10.2011, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2012, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення від 26.03.2009 № 0001422301/0 та від 11.06.2009 № 0001422301/1; стягнуто з Державного бюджету України в особі Головного управління Державного казначейства України в Херсонській області  на користь ВАТ «Херсонський суднобудівний завод» бюджетний борг із невідшкодованого ПДВ у сумі 1078233,98 грн. та витрати по сплаті судового збору у сумі 1706,80 грн.
У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Як встановлено у судовому процесі, за наслідками перевірок правомірності заявлених позивачем сум бюджетного відшкодування з ПДВ за березень, квітень, травень, червень, липень 2008 року ДПІ  складено акт від 16.03.2009 № 957/23-2/14308500, згідно з висновками в якому позивач порушив норми підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 167/97-ВР): завищив заявлені суми бюджетного відшкодування у податковому обліку за березень, квітень, травень, червень, липень 2008 року на загальну суму 1078233,98 грн. Такий висновок зроблено у зв'язку з неможливістю підтвердити сплату  ПДВ в зазначеній сумі  платниками цього податку - постачальниками по всьому ланцюгу поставки: ТОВ «Селект», ПП «Агро-Хім-Трейд», ЗАТ «Ілліч-Сталь», ТОВ «Морський будівельний комплекс», ТОВ «Донметранс», ТОВ «Транс агентство плюс», ТОВ «Аріс».
На підставі акта  перевірки та за результатами адміністративного оскарження ДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.03.2009 № 0001422301/0 та від 11.06.2009 № 0001422301/1 про зменшення  бюджетного відшкодування з ПДВ за березень, квітень, травень, червень, липень 2008 року на загальну суму 1078233,98 грн.
За визначенням пункту 1.8 ст.1 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.
Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст.7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. 
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду (підпункт 7.7.2 цього пункту).
Платник податку, згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту, може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 ст. 200 цього Кодексу (норми статті 200 в редакції Закону України від 02.12.2010 № 2755-VІ) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Пунктом 200.3 цієї статті визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (пункт 200.4 ст.200 ПК України).
Згідно з пунктом 200.7 цієї статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Абзацом першим пункту 200.11 цієї статті встановлено, що за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. 
Орган державної податкової служби зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби (пункти 200.12 та 200.13 цієї статті).
Згідно з підпунктами 200.14 та 200.15 цієї статті якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: 
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах; 

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; 
в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування. 
У разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган Державного казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. 
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
У судовому процесі встановлено, що фактичною підставою, з якої ДПІ не прийнято висновок про виплату позивачу з бюджетного рахунку бюджетного відшкодування з ПДВ, стали  обставини не підтвердження сплати податку до державного бюджету по ланцюгу поставок, висновок про що ДПІ зроблено у зв'язку з не отриманням  результатів зустрічних перевірок постачальників по всьому ланцюгу поставки. При цьому, ДПІ у судовому процесі не оспорює реальність операцій з поставки, за наслідками яких позивач задекларував суми податкового кредиту, враховані при визначенні сум бюджетного відшкодування, заявлених позивачем до повернення.
Суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що вищенаведені норми Закону № 168/97-ВР не ставлять у залежність право платника податку на отримання бюджетного відшкодування від фактичної сплати сум податків до бюджету, постачальниками товарів (послуг) по всьому ланцюгу поставки, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, сплатив ПДВ в ціні придбаних товарів (послуг), а реальність операцій з придбання ним товарів (послуг) у судовому процесі контролюючим органом не спростована. Порушення платником податку - постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов'язань. Обставини, які б достовірно свідчили про наявність таких фактів, у справі не встановлені. 
Враховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про неправомірність зменшення ДПІ в податковому обліку позивача суми бюджетного відшкодування з ПДВ за березень, квітень, травень, червень, липень 2008 року згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 26.03.2009 № 0001422301/0 та від 11.06.2009 № 0001422301/1.
При цьому, однак, не можна погодитись із висновком судів першої та апеляційної інстанцій у частині задоволення позову про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування.
Кабінет Міністрів України постановою від 17.01.2011 № 39 затвердив Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість (чинного на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір; далі - Порядок). Відповідно до пункту 9 цього Порядку на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п'яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
За змістом норм пункту 200.15 ст. 200 ПК, пункту 9 Порядку бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК та Порядком, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації у п'ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку. 
Цей порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум ПДВ, заявлених до відшкодування, або окремо від здійснення такого контролю. 
Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній, зокрема в постанові від 16.09.2015 у справі за позовом ПАТ «Донагроімпекс» до ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міністерства доходів і зборів України у Донецькій області, ГУ Державної казначейської служби України в Донецькій області, Управління Державної казначейської служби у м. Донецьку Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ; в постанові від 31.05.2016 у справі за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві, Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправною бездіяльності, стягнення коштів.
Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
З огляду на викладене,  висновок судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог про стягнення суми бюджетного відшкодування з ПДВ є помилковим. Згідно з правовою позицією Верхового Суду України, викладеною в зазначених вище постановах, способом захисту права платника ПДВ на відшкодування за рахунок бюджетних коштів суми надмірно сплаченого податку є зобов'язання контролюючого органу виконати встановлений правовими нормами обов'язок прийняти  висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, та направити такий висновок до органу державної казначейської служби.
Враховуючи, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій у частині задоволення позову про стягнення на користь позивача суми бюджетного відшкодування не відповідає правовій позиції Верхового Суду України в цій категорій справ щодо застосування норм пункту 200.15 ст. 200 ПК та пункту 9 Порядку, ухвалені у справі судові рішення підлягають зміні. 
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Згідно з частиною 2 ст. 11 цього Кодексу суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
Оскільки право позивача на відшкодування за рахунок бюджетних коштів надмірно сплаченої суми ПДВ порушено, воно підлягає відновленню у встановлений законом спосіб, яким з врахуванням правової позиції Верховного Суду України щодо застосування норм пункту 200.15 ст. 200 ПК та пункту 9 Порядку є зобов'язання ДПІ прийняти висновок про виплату Публічному акціонерному товариству «Херсонський суднобудівний завод» бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковими деклараціями з  податку на додану вартість за березень, квітень, травень, червень, липень 2008 року у загальній сумі 1078233,98 грн. та надати цей висновок до Головного управління Державної казначейської служби України у Херсонській  області.
Змінюючи ухвалені у справі судові рішення, суд касаційної інстанції, керуючись частиною 2 ст. 11 КАС, постановляє постанову про захист порушеного права позивача у вказаний спосіб.
Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби задовольнити частково, змінити постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 21.10.2011 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.12.2011, позов задовольнити частково: скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.03.2009 № 0001422301/0 та від 11.06.2009 № 0001422301/17.
Зобов'язати Державну податкову інспекцію у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби прийняти висновок про виплату Публічному акціонерному товариству «Херсонський суднобудівний завод» бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковими деклараціями з  податку на додану вартість за березень, квітень, травень, червень, липень 2008 року у загальній сумі 1078233,98 грн. та надати цей висновок до Головного управління Державної казначейської служби України у Херсонській  області.
В іншій частині позову відмовити.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: | підпис | Є.А. Усенко
Судді: | підпис | О.А. Веденяпін
| підпис | В.П. Юрченко