П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

6 грудня 2016 року            			                  	                                 м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючого | Прокопенка О.Б.,
суддів: | Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Кривенди О.В., Самсіна І.Л.,

при секретарі судового засідання Ключник А.Ю., 
за участю представників:
позивача - товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Болтон Груп» (далі - Товариство) - Пальчик О.О.,
відповідача - державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Інспекція) - Павловича Д.М., - 

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства до Інспекції про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и л а:

У березні 2015 року Товариство звернулося до суду із вказаним позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 лютого 2015 року № 0000041502 (далі - Рішення), яким позивачу зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 50 000 000 грн.
Позовні вимоги обґрунтувало тим, що не погоджується з висновками податкового органу щодо завищення податкового кредиту та від'ємного значення, оскільки положення чинного законодавства з питань оподаткування не позбавляє позивача права на віднесення до складу податкового кредиту сум податку, оформленого відповідними податковими накладними, навіть якщо з боку постачальника (продавця) мають місце будь-які недоліки оформлення та складання податкової звітності.
Суд установив, що Інспекція провела камеральну перевірку правомірності нарахування Товариством від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року, за результатами якої склала акт від 14 лютого 2015 року № 146/1-26-50-15-02-39369285 (далі - Акт).
У ході перевірки контролюючий орган встановив порушення Товариством пунктів 198.2 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4037/ed_2016_02_01/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 198.6 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4052/ed_2016_02_01/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 198 Податкового кодексу України <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4030/ed_2016_02_01/pravo1/T102755.html?pravo=1> (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - ПК) у зв'язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту за грудень 2014 року суми ПДВ у розмірі 50 000 000 грн на підставі податкової накладної від 30 грудня 2014 року        № 1, виписаної на його адресу ТОВ «Джетрок», яку контрагент не зареєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому Інспекція посилалася на дані автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок», з яких убачається, що ТОВ «Джетрок» не подало декларацію з ПДВ за грудень 2014 року та не відобразило у складі податкових зобов'язань спірну суму ПДВ, яку Товариство включило до податкового кредиту.
На підставі Акта Інспекція прийняла Рішення.
Не погоджуючись із Рішенням, Товариство звернулося до суду з відповідним позовом за захистом своїх порушених прав та інтересів.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 5 травня 2015 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував Рішення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що подання позивачем відповідної заяви зі скаргою на контрагента - ТОВ «Джетрок» - до податкової декларації з ПДВ за грудень 2014 року, до якої включено спірну суму ПДВ у розмірі 50 000 000 грн з копіями первинних документів, підтверджує законність формування податкового кредиту, тому у податкового органу немає правових підстав для зменшення Товариству розміру від'ємного значення суми ПДВ у цій ситуації.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 5 серпня 2015 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд дійшов висновку про правомірність оскаржуваного Рішення виходячи з неможливості виконання ТОВ «Джетрок» поставки позивачу обумовленого договором від 19 грудня 2014 року № 0119С-14 товару (соняшника врожаю 2015 року) в майбутньому в силу відсутності в нього земельних угідь, придатних для вирощування культур, найманих працівників, техніки, складських приміщень тощо, що, на його думку, виключає право позивача на формування податкового кредиту за фактом перерахування на адресу контрагента стовідсоткової попередньої оплати  відповідно до пункту 3.3 вказаного договору.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 4 лютого 2016 року рішення апеляційного суду скасував, а рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Не погодившись із зазначеною ухвалою суду касаційної інстанції, Інспекція подала заяву про її перегляд Верховним Судом України, посилаючись на наявність підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), у якій просила ухвалу Вищого адміністративного суду України від 4 лютого 2016 року скасувати, а рішення апеляційного суду залишити в силі.
На обґрунтування заяви додала копії рішень Вищого адміністративного суду України від 2 та 3 березня 2016 року (справи №№ К/800/14909/14, К/800/37818/15 відповідно). У подальшому Інспекція додала ще копії рішень Вищого адміністративного суду України від 1 квітня 2014 року та 2 березня 2016 року (справи №№ К/9991/72428/12, К/800/27596/13 відповідно), які, на думку заявника, підтверджують неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме статті 201 ПК.
Проте ухвали Вищого адміністративного суду України від 2 та 3 березня 2016 року (справи №№ К/800/14909/14, К/800/37818/15 відповідно), на які заявник посилається як на підставу для перегляду оскаржуваного рішення касаційного суду, Верховний Суд України не може взяти до уваги, оскільки Вищий адміністративний суд України своєю ухвалою від 2 березня 2016 року рішення судів попередніх інстанцій скасував і справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції, тобто судовий розгляд справи по суті не закінчив, а ухвалою від 3 березня 2016 року залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій про задоволення позову платника податків про скасування податкового повідомлення-рішення, тобто ухвалив рішення, яке не є іншим за замістом у порівнянні з оскаржуваною ухвалою суду касаційної інстанції від 4 лютого 2016 року.
У наданій для порівняння ухвалі від 1 квітня 2014 року                                     (справа № К/9991/72428/12) Вищий адміністративний суд України погодився з висновками судів попередніх інстанції про правомірність податкових повідомлень-рішень, посилаючись на те, що надані ТОВ «РІВ.А.ХОЛДІНГ» товарно-транспортні накладні оформлені з порушенням вимог чинного законодавства, оскільки відповідні графи не заповнені, а наявні в матеріалах справи первинні документи не відповідають вимогам чинного законодавства та не підтверджують постачання товару.
Відмовляючи у задоволенні позову, в постанові від 2 березня 2016 року                  (справа № К/800/27596/13) касаційний суд дійшов висновку про правомірність прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень виходячи з того, що встановлені судом обставини щодо постачальників товару, фактичного відвантаження, транспортування товару обґрунтовано ставлять під сумнів фактичну поставку товару відкритому акціонерному товариству «Енергопостачальна компанія «Одесаобленерго» від ТОВ «Грін-Агро». 
Перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява підлягає задоволенню з підстав, наведених нижче.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4031/ed_2015_07_29/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 198 ПК <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/ed_2015_07_29/pravo1/T102755.html?pravo=1> право на віднесення сум податку до податкового кредиту у платника податку виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання товарів та послуг.
Пунктом 201.10 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4146/ed_2016_02_01/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 201 ПК  <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4122/ed_2016_02_01/pravo1/T102755.html?pravo=1>передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/ed_2015_09_03/pravo1/T990996.html?pravo=1> (далі - Закон № 996-XIV), що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.
Отже, платник податку може включити до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі податкової накладної за умови реєстрації такого документа в Єдиному реєстрі податкових накладних. У разі ж порушення постачальником порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі покупець товарів/послуг має право додати до податкової декларації заяву зі скаргою на такого постачальника в тому звітному періоді, в якому суму ПДВ на підставі відповідної податкової накладної включено до складу податкового кредиту.
Разом з тим вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-XIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. 
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
У зв'язку з наведеним колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується з позицією апеляційного суду про те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Встановивши, що ТОВ «Джетрок» не мало поставок сільськогосподарських товарів і не співпрацювало із іншими суб'єктами господарювання, а також відсутність у нього земельних угідь, придатних до вирощування культур, найманих працівників, техніки, складських приміщень, що є необхідним для здійснення поставки позивачу обумовленого договором від 19 грудня 2014 року № 0119С-14 товару (соняшника врожаю 2015 року) в майбутньому, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про неможливість виконання вказаної господарської операції контрагентом і, відповідно, відсутність у позивача підстав для формування податкового кредиту.
Отже, апеляційний суд у справі, що розглядається, дійшов правильного висновку про відмову в задоволенні позову.
За таких обставин ухвалене у справі рішення суду касаційної інстанції слід скасувати, а рішення апеляційного суду залишити без змін.
Відповідно до статті 8 Закону України від 8 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір», враховуючи майновий стан сторони, суд може своєю ухвалою відстрочити або розстрочити сплату судового збору на певний строк, але не довше ніж до ухвалення судового рішення у справі.
За клопотанням Інспекції ухвалою Верховного Суду України від 10 червня 2016 року заявнику відстрочено сплату судового збору за подання заяви про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 4 лютого 2016 року - до розгляду справи Верховним Судом України по суті (ухвалення судового рішення у справі). 
За правилами частини першої статті 98 КАС суд вирішує питання щодо судових витрат у постанові суду або ухвалою. 
Відповідно до частини шостої статті 94 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції або Верховний Суд України, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Зважаючи на те, що заява Інспекції підлягає задоволенню, витрати зі сплати судового збору за подання заяви про перегляд Верховним Судом України судових рішень слід покласти на позивача.
Керуючись пунктом 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 2 червня 2016  року № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів», статтею 94, частиною першою статті 98, статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити.
Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 4 лютого 2016 року скасувати.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2015 року залишити без змін.  
Стягнути з товариства з обмеженою відповідальністю «Болтон Груп» судовий збір за подання заяви про перегляд судового рішення Верховним Судом України у справі № 826/3939/15 у розмірі 6333 грн 60 коп. (шість тисяч триста тридцять три гривні шістдесят копійок) до спеціального фонду Державного бюджету України, реквізити: отримувач коштів - УДКСУ у Печерському районі, 22030102, р/о № 31213207700007; банк отримувача - ГУ ДКСУ у м. Києві, код класифікації доходів бюджету - 22030102; код банку отримувача - 820019; код отримувача (код за ЄДРПОУ) - 38004897 (у графі платіжного доручення «Призначення платежу» зазначається «Судовий збір (Верховний Суд України, 060)», символ звітності 207).
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий | О.Б. Прокопенко
Судді: | О.Ф. Волков
| М.І. Гриців
| О.В. Кривенда
| І.Л. Самсін