ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"20" вересня 2016 р.                    м. Київ                                        К/800/15582/16 

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

головуючого судді:                                      Сіроша М.В., 
суддів:                                                       Бухтіярової І.О.,
Юрченко В.П., 
                                                                                          
секретар   Загородній А.А.   

за участю представника ТОВ „Лесаффр Україна" - Бровченка І.В.,
                 представника ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві - Сперкача С.В.
 
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю „Лесаффр Україна" на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 лютого 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2016 року у справі №  826/418/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю „Лесаффр Україна" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ)

про скасування податкових повідомлень - рішень, -
                                          
                                                  В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2016 року Товариство звернулось до суду з адміністративним позовом про скасування податкових повідомлень - рішень:  № 38726552208, №38826552208, № 39026552208 від 13.08.2015 щодо збільшення позивачу суми податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств та зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість;  № 38926552208 від 13.08.2015 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 37730, 85 грн. 

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.02.2016, яку залишено без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 у задоволенні позовних вимог відмовлено. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем не підтверджені господарські операції із контрагентом ПАТ „Надєжда"; позивачем не були збільшені податкові зобов'язання на дату списання дебіторської заборгованості; позивачем не були надані копії документів (рахунки, накладні тощо), які видані контрагентам, які були залучені до виконання договору транспортного експедирування.
Товариство звернулось з касаційною скаргою про скасування постанови Окружного адміністративного суду м. Києва та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду і ухвалення нової постанови про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального права.
Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав. 
Як встановлено судами, відповідачем була здійснена документальна планова виїзна перевірка діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 до 31.12.2014 та складено акт №  236/26-55-22-08/30723648 від 29.07.2015.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України занижено податок на прибуток у суму 427149 грн.; завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у сумі 1812911 грн.; пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України;  абз. "г" п. 198.5 ст. 198, абз. "в" пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, занижено податок на додану вартість у сумі 1355463 грн.; пп. "е" п. 164.2.17, п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 137, п. 171, п. 119.2 ст. 199, п. "є" п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 138, п. 14.1.47 пп. 14.1.180 ст. 14 Податкового кодексу України, порушення своєчасності перерахування сум податку з доходів фізичних осіб до бюджету у сумі 1640 грн.
За результатами перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення:    № 38726552208 від 13.08.2015, яким збільшено позивачу суму податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 533936 грн.: (основний платіж 427149 грн., штрафні (фінансові) санкції 106787 грн.); № 39026552208 від 13.08.2015, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у сумі 1812911 грн.; № 38826552208 від 13.08.2015, яким позивачу збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1694330 грн.:(основний платіж 1355465 грн., штрафні (фінансові) санкції 338866 грн.); № 38926552208 від 13.08.2015, яким позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за штрафними санкціями у сумі 189244 грн.
В порядку адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення №   38726552208, № 39026552208, № 38826552208 - без змін, податкове повідомлення-рішення № 38926552208 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 151513, 15 грн. скасоване і податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №   695/26552208 від 29.10.2015, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання з адміністративних санкцій у сумі 37730 грн.
Щодо заниження позивачем задекларованих доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у сумі 4116492, 25 грн., а також заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 669423 грн. у зв'язку із не нарахуванням податкових зобов'язань на вартість переданого на фасування ПАТ „Надєжда" та неповерненого імпортного товару слід зазначити, що пунктом 138.1 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У відповідності до пункту 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У відповідності до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на тому, що Товариством було безоплатно передано ПАТ „Надєжда" дріжджі хлібопекарні сухі швидкодіючі "Невада" у коробках вагою 10 кг. у загальній кількості 34539, 5 кг на суму 674221, 23 грн. та дріжджі хлібопекарні сухі швидкодіючі "Саф інстант" у коробках вагою 25 кг. у кількості 93850 кг. на суму 2690241, 58 грн., а позивач безоплатно отримав від контрагента товар "Дріжджі сухі швидкодіючі для випічки та напоїв" (ТМ "Криворізькі дріжджі") розфасовані по 100 гр. на суму 4116492, 25 грн.
За вказаних обставин відповідачем зроблено висновок, що позивачем були занижені задекларовані доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, порушивши п. 135.5.4 ст. 135 ПК України та не нараховано податкові зобов'язання на вартість переданого на фасування імпортованого товару.
Позивачем були придбані за зовнішньоекономічним контрактом у ТОВ „Саф-Нева" (Росія), "Дріжджі хлібопекарські сухі інстантні (швидкодіючі) "Невада" у розфасовці в коробках вагою 10 кілограм, а також з підприємством „Ozmaya Sanayi A.S. (Туреччина) "Дріжджі хлібопекарські сухі швидкодіючі "Саф Інстант" у розфасовці вагою 25 кілограм.
Між позивачем та ПАТ „Надєжда" був укладений договір щодо фасування та пакування у пакети по 100 грам зазначеного товару з написом на пакеті: "Дріжджі сухі швидкодіючі "Криворізькі дріжджі".
Позивачем правомірно використовувався знак для товарів та послуг "Криворізькі дріжджі", що підтверджується листом від 31.07.2015 фірми „Лесафре Ет Компаджншє" (Франція), яка є власником знаку для товарів та послуг "Криворізькі дріжджі". 
Позивач у період з 01.03.2013 до 31.12.2014 погодив з ПАТ „Надєжда" замовлення на виконання робіт з фасування дріжджів „Невада" та дріжджів „Саф інстант" (сировини) в готову продукцію "Дріжджі сухі швидкодіючі "Криворізькі дріжджі" вагою 100 грам у загальній кількості 129156 кілограм та вартість робіт у сумі 251854, 20 грн.
Загальна кількість переданих дріжджів в якості сировини за Договором склала 128389, 5 кілограм, що підтверджується актами прийому-передачі сировини та пакувальних матеріалів, актом звірки кількості переданого від позивача до ПАТ „Надєжда" товару в якості сировини для фасування.
Матеріали справи містять акти списання сировини та пакувальних матеріалів у загальній кількості 128389, 5 кілограм 
Власником пакувальних матеріалів ("Дріжджі сухі швидкодіючі „Криворізькі дріжджі"), які були придбані у ТОВ „Сфера-Плюс", є позивач.
ПАТ „Надєжда" здійснило фасування та пакування товару у готову продукцію, яка в подальшому на підставі актів прийому-передачі була передана позивачу (129156 кг.).
Між Позивачем та ПАТ „Надєжда" були складені акти здачі-прийняття робіт (послуг) на суму 251854, 20 грн., а ПАТ „Надєжда" видано податкові накладні.
Позивачем були сплачені кошти у сумі 251854, 20 грн., що підтверджується виписками із банківського рахунку.
При фасуванні давальницької сировини позивача у загальній кількості 128389, 5 кг. в готову продукцію договором передбачалось можливе відхилення маси на 4,5 %.
Давальницька сировина у кількості 128389, 5 кг. є власністю Позивача і при передачі її для фасування ПАТ „Надєжда" право власності на цю сировину до ПАТ „Надєжда" не переходило.
Об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання послуг із фасування та пакування, а не постачання товарів, у зазначених операціях право власності на вказаний товар до контрагента не переходило.
Крім того, не вважаються продажем товарів операції з їх надання у межах договорів, які не передбачають передачі права власності на речі (пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення недоліками в окремих первинних документах, наданих позивачем на підтвердження реальності виконання укладених правочинів.
Разом з тим, формальні помилки та неточності у первинних документах не можуть свідчити про безтоварність укладених правочинів і господарських операцій.  
Стосовно порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 ПК України, заниження податкового зобов'язання у сумі 686040 грн. при списанні з балансу дебіторської заборгованості ТОВ „Техагрозбут" необхідно зазначити, що висновки відповідача про заниження позивачем податкового зобов'язання ґрунтуються на тому, що позивачем не було отримано товар від ТОВ „Техагорозбут" на суму 4306631, 30 грн. При цьому податок на додану вартість при передплаті за товар був включений до складу податкового кредиту.
На підтвердження здійснення придбання товару у ТОВ „Техагрозбут" з метою його подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, позивачем надано під час проведення перевірки первинні бухгалтерські документи, які відповідають вимогам Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Позивачем були вжиті заходи щодо стягнення заборгованості з боржника - ТОВ „Техагрозбут", що підтверджується рішенням господарського суду Івано-Франківської області у справі № 14/87 від 15.09.2009 та наказом господарського суду Івано-Франківської області про примусове виконання рішення суду.
Згідно інформації, отриманої від державного виконавця, у боржника станом на 2012 рік було відсутнє майно та грошові кошти на рахунках.
Податковим кодексом України не встановлюється поняття "придбання", а пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 Кодексу визначено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Відповідно до пп.14.1.11 п.14.1 ст. 14 ПК України безнадійною заборгованістю є, зокрема, заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.
Частиною 3 пп.14.1.257 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
Згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються суми безповоротної фінансової допомоги.
Відповідно до пп.14.1.13 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України під безоплатно наданими товарами, роботами, послугами розуміються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорам: за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Також, у листі №11534/6/99-99-19-04-02-15 від 19.09.2013 Міністерство доходів і зборів України зазначає, що пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.
Товари/послуги, необоротні активи, при придбанні яких суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту і в подальшому використані в операціях з постачання товарів/послуг, є використаними в операціях, що підлягають оподаткуванню згідно з п. 185.1 ст. 185 Кодексу. 
А тому, нарахування податкових зобов'язань за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу не здійснюється.
Крім того, стаття 192 Податкового кодексу України "Особливості значення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту)" стосується випадків, коли сторони здійснюють будь-яку зміну суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною, оскільки при визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.
При цьому, Податковий кодекс України не містить норм, відповідно до яких платник податку на додану вартість повинен нараховувати податкові зобов'язання при визнанні у покупця кредиторської заборгованості за товари/послуги безнадійною.
Стосовно порушення позивачем пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, а саме не декларування у складі контрольованих операцій - операції із надання транспортних послуг ПАТ „Надєджа" за договором № 24-ТП/14 від 01.04.2014 у сумі 3784873 грн. слід зазначити, що позивач декларував у складі контрольованих операцій операції з надання транспортних послуг із зазначеним контрагентом в межах суми винагороди експедитора - ПАТ „Надєджа".
Відповідно до Закону України „Про транспортно-експедиторську діяльність" № 1955-ІV від 01.07.2004 (далі - Закон № 1955-ІV), ст. 929 Цивільного кодексу України та ст. 316 Господарського кодексу України транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
При цьому, відповідно до статті 4 Закону № 1955-IV, експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Таким чином, базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.
Водночас, колегія суддів вважає за необхідне наголосити, що в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. 
Згідно із ст.  229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення. 

Колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій обставини у адміністративній справі встановлені правильно, але судові рішення підлягають скасуванню як такі, що ухвалені з порушенням норм матеріального права.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 229, 230, 231   Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИЛА:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю „Лесаффр Україна" задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 лютого 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2016 року скасувати.

Ухвалити рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю „Лесаффр Україна" до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування податкових повідомлень - рішень задовольнити.

Скасувати податкові повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві: № 38726552208, №38826552208, № 39026552208,  № 38926552208 від 13.08.2015.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, визначених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді:                                                                                              Сірош М.В. 

                                                                                                                  Бухтіярова І.О.

 Юрченко В.П.