ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"25" серпня 2016 р.                               м. Київ                              К/800/39549/15 

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
Олендера І.Я. (доповідача),                     Рибченка А.О.,                     Шипуліної Т.М.,          

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Красноградської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області про визнання податкового повідомлення-рішення нечинним, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2015 року,
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2009 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_4) звернувся до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області  (далі - відповідач, ДПІ) від 20.07.2009 року № 0048331700/0 в частині визначення податкового зобов'язання по сплаті земельного податку в сумі 26698,66 грн.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2015 року адміністративний позов задоволено.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що при обчисленні земельного податку, який підлягає стягненню з позивача за використання земельної ділянки, відповідачем було безпідставно застосовано ставку податку на рівні 5%, яка встановлена ч. 1 ст. 8 Закону України «Про плату за землю», оскільки позивач не є підприємством промисловості, транспорту, зв'язку та іншого призначення, на які поширюється дія зазначеної норми Закону. Крім того, відповідачем не дотримано строків визначення грошового зобов'язання встановлені ст. 18 Закону України «Про плату за землю». 
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, мотивував своє рішення тим, що позивач, як користувач земельної ділянки не вносив плату за користування такою, а тому, з урахуванням положень п. 19.1 ст. 19 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», при проведенні перевірки від 20.07.2009 року у відповідача були всі законні підстави для розрахунку податкових зобов'язань по платі за землю за 2007-2008 роки у розмірі 5 % відповідно до вимог ч. 1 ст. 8 Закону України «Про плату за землю» та прийняття у зв'язку з цим податкового повідомлення-рішення. 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про його скасування, як такого, що ухвалене із порушенням норм матеріального та процесуального права, рішення суду першої інстанції залишити в силі, як скасованого помилково. У доводах касаційної скарги зазначає, що внаслідок придбання ним об'єктів нерухомого майна, він відповідно до вимог ст. 377 Цивільного кодексу України та ст. 120 Земельного кодексу України набув право на користування земельною ділянкою, на якій розташовані придбані об'єкти нерухомості, та земельною ділянкою, яка необхідна для їх обслуговування як фізична особа, а не як фізична особа-підприємець в межах населеного пункту, а тому на нього не розповсюджуються вимоги ч. 1 ст. 8 Закону України «Про плату за змелю». Крім того, нарахування податку за період з 01.01.2007 року по 31.12.2008 року, на думку позивача, також є протиправним, оскільки згідно з вимогами ст. 18 Закону України «Про плату за землю», платники, які своєчасно не були залучені до сплати земельного податку, сплачують податок не більш, ніж як за два попередніх роки. В той же час, акт перевірки був складений - 20.07.2009 року, а тому перебіг двох попередніх років від зазначеної дати розпочався з 19.07.2007 року.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.
Згідно договору купівлі - продажу від 13.04.2003 року громадянину ОСОБА_4 належать нежилі будівлі, які знаходяться на території Красноградської міської ради за адресою АДРЕСА_1.
Позивач зареєстрований як фізична особа - підприємець 30.09.2004 року відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
20.07.2009 року посадовими особами відповідача було проведено перевірку дотримання позивачем вимог закону України «Про плату за землю» з питання повноти та своєчасності сплати земельного податку позивачем, за наслідками якої складено акт                  № 335/17-010/2664000995 від 20.07.2009 року. У висновках вказаного акту зазначено про те, що позивач за період з 01.01.2007 року по 31.12.2008 року використовував земельну ділянку площею 0,3193 га без правоустановчих документів в порушення вимог ст. 125 Земельного кодексу України. 
На підставі акту перевірки, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.07.2009 року № 0048331700/0, яким  позивачу було донараховано земельний податок за 2007-2008 роки у розмірі 31410,20 грн. із розрахунку ставки земельного податку на землі промисловості у розмірі 5 відсотків від грошової оцінки земельної ділянки - 314102,82 грн.
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 20.07.2009 року              № 0048331700/0 в частині визначення податкового зобов'язання по сплаті земельного податку в сумі 26698,66 грн. позивач звернувся до суду із вказаним адміністративним позовом. 
Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, судова колегія дійшла висновку про те, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступних підстав.
Спірні правовідносини врегульовані Земельним кодексом України, Законом України «Про плату за землю» та Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», в редакціях чинних на момент виникнення спірних правовідносин. Визначальними обставинами для правильного вирішення даного спору є правомірність визначення ставки земельного податку та період за який необхідно сплачувати такий.
За змістом ч. 1 ст. 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, визначаються до її встановлення в порядку, визначеному цим законом.
Відповідно до ч. 2 ст. 5 Закону України «Про плату за землю» визначено, зокрема, що об'єктом плати за землю є земельна ділянка, яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, суб'єктом - власник земельної ділянки і землекористувач, у тому числі орендар.
У ч. 1 ст. 7 Закону України «Про плату за землю» встановлено ставки земельного податку з земель, грошову оцінку яких встановлено, у межах населеного пункту, а ч. 1 ст. 8 - за межами населених пунктів. 
Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (ст. 13 Закону України «Про плату за землю»).
Відповідно до ст.ст. 193, 194 Земельного кодексу України єдиною державною системою земельно-кадастрових робіт, якою встановлена процедура визнання факту виникнення або припинення права власності і права користування земельними ділянками, є державний земельний кадастр, в якому міститься сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим цих ділянок, кількісна та якісна характеристика, розподіл серед власників та землекористувачів. Призначенням державного земельного кадастру є забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, заінтересованих підприємств, установ і організацій, а також громадян з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю і цінності земель у складі природних ресурсів, контролю за використанням і охороною земель, економічного та екологічного обґрунтування бізнес-планів та проектів землеустрою.
Як зазначалось вище предметом спору у цій справі є зокрема правильність визначення позивачу контролюючим органом податкових зобов'язань за 2007 та 2008 роки за платежем із земельного податку за земельну ділянку площею 0,3193 га у м. Красноград Харківської області, безпосереднє користування якою здійснювалось позивачем без оформлення правовстановлюючих документів на таку.
З огляду на те, що спір стосується розміру земельного податку за земельні ділянки, відповідно до Закону України «Про плату за землю» вирішення спору залежить від місця розташування та функціонального призначення вказаної земельної ділянки, оскільки нормами цього Закону розмір земельного податку диференціюється по таким критеріям.
Згідно з Розділом 3 Плата за землі населених пунктів Закону України «Про плату за землю», зокрема ч. 1 ст. 7 встановлено, що ставка земельного податку з земель, грошову оцінку яких встановлено, встановлюються у розмірі одного відсотка від їх грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у частинах п'ятій - десятій цієї статті та частині другій ст. 6 цього Закону.
В свою чергу, відповідно до Розділу 4 Плата за землі промисловості, транспорту, зв'язку, оборони та іншого призначення, а також землі природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного, історико-культурного призначення та за землі лісового і водного фондів (за межами населених пунктів) Земельного кодексу України, зокрема частини 1 статті 8, податок за земельні ділянки, надані для підприємств промисловості, транспорту, зв'язку та іншого призначення, за винятком земельних ділянок, зазначених у частинах другій та третій цієї  статті і частині  другій статті 6 цього Закону, справляється з розрахунку 5 відсотків від грошової оцінки  одиниці площі ріллі по області.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач у період з 2007 року по 2008 рік користувався земельною ділянкою на території Красноградської міської ради за адресою АДРЕСА_1 із цільовим призначенням - землі промисловості, в межах населеного пункту.
Виходячи із системного аналізу вищезазначених норм матеріального права та встановлених обставин, суд касаційної інстанції вважає необґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції, що при обчисленні земельного податку, який підлягає стягненню з позивача за використання спірної земельної ділянки, ДПІ було правомірно застосовано ставку податку на рівні 5%, яка встановлена ч. 1 ст. 8 Закону України «Про плату за землю» за земельні ділянки які знаходяться за межами населених пунктів, оскільки застосуванню до спірних правовідносин підлягає ч. 1 ст. 7 вказаного Закону незалежно від правового статусу позивача у зв'язку з тим, що визначальною ознакою для розміру ставки податку, в даному випадку, є місцезнаходження такої ділянки та факт проведення грошової оцінки такої. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач використовував земельну ділянку площею 0,3193 га грошова оцінка якої складає 314102,82 грн., а тому річна орендна плата за використання зазначеної ділянки складає 1 % від зазначеної суми, тому позивач був зобов'язаний сплачувати 3141,03 грн. за кожен рік користування такою відповідно до вимог ч. 1 ст. 7 Закону України «Про плату за землю».
З огляду на зазначене суд касаційної інстанцій приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення відповідача від 20.07.2009 року № 0048331700/0 винесено правомірно лише в частині донарахування позивачу земельного податку за 2007-2008 роки у розмірі 6282,06 грн. (1% (3141,03 грн.) х 2 = 6282,06 грн.), в іншій же частині 25128,14 грн. таке підлягає скасуванню.
Суд касаційної інстанції вважає необґрунтованими доводи позивача та висновки суду першої інстанції про те, що нарахування податку за період з 01.01.2007 року по 31.12.2008 року є протиправним, оскільки згідно з вимогами ст. 18 Закону України «Про плату за землю», платники, які своєчасно не були залучені до сплати земельного податку, сплачують податок не більш, ніж як за два попередніх роки, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено і не заперечується сторонами, що оспорюване податкове повідомлення прийнято на підставі пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за порушення ч. 1 ст. 8, ст. 13, ст. 14 Закону України «Про плату за землю».
Згідно преамбули Закону України «Про плату за землю», цим Законом визначаються розміри та порядок плати за використання земельних ресурсів, а також напрями використання коштів, що надійшли від плати за землю, відповідальність платників та контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку.
Відповідно до ч. 1 ст. 26 Закону України «Про плату за землю» за порушення норм цього Закону платники податків несуть відповідальність, передбачену Земельним кодексом України та законами України.
Преамбулою Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» встановлено, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних та фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.
Враховуючи межі застосування Закону України «Про плату за землю» та за принципом превалювання спеціальної норми над загальною, положення Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» є спеціальною нормою у галузі податкового законодавства, а Закон України «Про плату за землю» є загальною з цих питань.
Загальні норми можуть бути застосовані лише щодо питань неврегульованих спеціальною нормою права. 
Згідно з пп. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за винятком випадків, визначених пп. 15.1.2 цього пункту, податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана         пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Крім того, у рішенні Конституційного Суду України від 03.10.1997 року № 4-зп роз'яснено, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.
Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який є спеціальним у спірних правовідносинах, прийнятий в часі пізніше ніж Закон України «Про плату за землю».
Ураховуючи наведене, оскільки за загальним правилом дії норм права у часі перевага у застосуванні надається положенням закону прийнятого у часі пізніше, до спірних відносин слід застосовувати положення Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Судами попередніх інстанцій встановлено та не заперечується позивачем, що останній плату за землю у 2007-2008 роках не здійснював, а тому правильним є висновок суду апеляційної інстанції, що відповідачем правомірно розраховано податкові зобов'язання позивача по платі за землю у період 2007-2008 років, з дотриманням строків визначених        ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню із ухваленням нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.
За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Відповідно до п. 9 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення.
Зважаючи на те, що у справі не вимагається збирання або проведення додаткової перевірки доказів, обставини встановлені повно та правильно, але допущена помилка в застосуванні норм матеріального права, суд касаційної інстанції, згідно зі ст. 229 КАС України, скасовує рішення судів першої та апеляційної інстанції і ухвалює нове рішення.
Відповідно до ч. 3 ст. 94 КАС України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 222, 223, 229, 232, 256 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2015 року та постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2015 року у справі № 2а-16613/10/2070 скасувати та ухвалити нову постанову.
Адміністративний позов ОСОБА_4 задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області  від 20 липня 2009 року № 0048331700/0 в частині визначення податкового зобов'язання по сплаті земельного податку в сумі 25128 (двадцять п'ять тисяч сто двадцять вісім) грн. 14 коп.
В  задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Присудити на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4  сплачений судовий збір у загальному розмірі 1205 (одна тисяча двісті п'ять) грн. 37 коп., за рахунок бюджетних асигнувань Красноградської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області.
Постанова набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, оскарженню не підлягає та може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2  КАС України.

Судді:                                                                                                     І.Я. Олендер

                                                                                                    А.О. Рибченко

                                                                                                              Т.М. Шипуліна