ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

17 серпня 2016 року                              м. Київ                    К/800/18119/16 

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
розглянув у письмовому провадженні касаційні скарги державної податкової інспекції у м.   Сумах Головного управління у Сумській області (далі - ДПІ), Конотопської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Конотопська ОДПІ), Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Охтирська ОДПІ), Роменської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Роменська ОДПІ), Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Шосткинська ОДПІ) та товариства з обмеженою відповідальністю "Веттерн-С" (далі - Товариство)
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016
у справі № 820/251/16
за позовом Товариства
до ДПІ, Конотопської ОДПІ, Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, Охтирської ОДПІ, Роменської ОДПІ, Шосткинської ОДПІ, Глухівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області та державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області  
про скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2016 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ від 09.11.2015 №  0002602206, №  0000522202, від 04.12.2015 №  0006831501/68764, №  0006811501/68860, №  0006821501/68768, податкові повідомлення-рішення Сумської ОДПІ від 09.11.2015 №  0000892206, №  0000882204, №  0000902204, податкові повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 09.11.2015 №  0000582202, № 0000592202, Глухівської ОДПІ від 10.11.2015 №  0000572200, від 11.11.2015 №  0000582200, Роменської ОДПІ від 09.11.2015 №  0001182200, №  0001172200, Охтирської ОДПІ від 09.11.2015 №  0000892100, №  0000902100 та Шосткинської ОДПІ від 10.11.2015 №  0000682206 і №  0000692206; відповідачів зобов'язано відновити в електронних та інформаційних базах даних органів Державної фіскальної служби та в інтегрованій картці платника показники податкових зобов'язань Товариства, змінені на підставі актів податкових перевірок від 22.10.2015 №  2782/2206/39778826/235, від 17.11.2015 №  3133/18-19-15-01 та від 17.11.2015 №  3134/18-1-15-01.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 зазначену постанову суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; оспорювані податкові повідомлення-рішення скасовано частково; в решті позову відмовлено.
Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційними скаргами учасників провадження. У поданій касаційній скарзі позивач просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду зі спору, а відповідачі просять повністю відмовити у позові Товариства, скасувавши оскаржувані судові акти у відповідних частинах.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційних скарг, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково  задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.
Як встановлено судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору, ДПІ було проведено документальну позапланову перевірку Товариства з питань достовірності нарахування акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів та дотримання норм законодавства щодо регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій за липень 2015 року. За наслідками цієї перевірки податковим органом складено акт від 22.10.2015 №  2782/2206/39778826/235 та донараховано платникові грошові зобов'язання з акцизного податку в загальній сумі 1  693  572 грн. згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Перевіркою зроблено висновок про заниження платником бази та об'єкта оподаткування акцизним податком за операціями з реалізації платником палива через АЗС, які визнані контролюючими органами об'єктами оподаткування відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (далі - ПК).
В силу вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
В абзаці другому підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті ПК визначено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (тобто нафтопродуктів, скрапленого газу, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, палива моторного альтернативного), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Системний аналіз наведених законодавчих приписів свідчить на користь висновку про те, що об'єктом оподаткування акцизним податком в порядку наведених законодавчих норм є реалізація підакцизних товарів кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, податковим органом було кваліфіковано як продаж палива кінцевим споживачам для некомерційного використання операції з постачання позивачем відповідної продукції товариству з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас» (покупець) за договором поставки від 29.06.2015 №  П-15-336, у рамках якого здійснювалася реалізація нафтопродуктів фізичним особам через належну позивачеві мережу АЗС за паливними картками та скретч-картками, виданими покупцем. Мотивуючи цей висновок, податковий орган зазначає, що за своїм дійсним економічним змістом ці операції являють собою відпуск палива кінцевим споживачам (фізичним особам), що оподатковуються за 5%-ковою ставкою акцизного податку.
Втім суди цілком об'єктивно не погодилися з наведеними аргументами податкового органу.
Згідно з пунктом 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, талон - це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери (підпункт 10.3.3.1).
Наведене визначення талону та умови договору поставки, який виступав предметом перевірки, свідчать про те, що фактичне використання паливних карт передбачає, що підприємство-покупець укладає з постачальником договір на обслуговування своїх автомобілів на АЗС постачальника; на паливній картці фіксується обсяг придбаного палива. Розрахунки за відпущене відбуваються між постачальником та покупцем на підставі акта приймання-передачі у порядку, передбаченому договором.
Отже, у даному разі переміщення активу (палива) відбувається від постачальника (у даному разі - позивача у справі) до покупця - товариства з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас». При цьому факт відпуску палива фізичним особам - держателям паливних карток, емітованих покупцем, не змінює ані коло учасників цих операцій, ані їх економічну сутність. Адже у такому разі позивач виконує свої договірні зобов'язання перед покупцем шляхом передачі палива особам, визначеним покупцем (шляхом передачі паливних карток). При цьому розрахункова операція між фізичною особою та Товариством не відбувається, оскільки паливна картка не є засобом платежу, а належить до облікових документів, що засвідчують право держателя такої картки одержати від імені покупця певну кількість товару. Наведене виключає можливість кваліфікувати розглядувані операції як безпосередню реалізацію палива кінцевим споживачам.
У зв'язку з цим касаційна колегія погоджується з наданою судом першої інстанції правовою оцінкою обставин справи щодо незаконності донарахування платникові акцизного податку за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.
При цьому слід зазначити про необґрунтованість висновку апеляційного суду про правомірність нарахування платникові  оспорюваних сум грошових зобов'язань з акцизного податку в сумі 611  058  грн. за операціями з продажу нафтопродуктів контрагентам за готівку з подальшою випискою податкових накладних. Адже за відсутності установленого кола таких покупців, мети придбання ними палива, не можна дійти категоричного висновку про належність розглядуваних операцій саме до тих, що є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК. 
Відповідачами, в свою чергу, не представлено належних доказів на підтвердження факту відпуску позивачем палива за вказаними операціями саме кінцевим споживачам, що використовували його в особистих цілях.
Висновки судів по епізодам, пов'язаним із визначенням платникові суми завищення від'ємного значення ПДВ за вересень 2015 року в розмірі 2  424  376  грн. та за серпень 2015 року в розмірі 871  017 грн. за податковими повідомленнями-рішеннями від 04.12.2015 №  0006831501/68764 та від 04.12.2015 №  0006811501/68860 учасниками провадження у поданих касаційних скаргах не заперечуються. Суди встановили об'єктивну наявність у податковому обліку платника від'ємного значення ПДВ у вказаних сумах, тоді як невизнання контролюючим органом права позивача на використання цього від'ємного значення на погашення існуючого податкового боргу з ПДВ (в силу невизнання наявності у платника податкового боргу на час декларування цих сум) не може слугувати підставою для виключення цього від'ємного значення з податкового обліку Товариства.
У той же час касаційна колегія погоджується з висновком апеляційного суду про відсутність підстави для задоволення позовних вимог Товариства в частині зобов'язання відповідачів відновити в електронній базі даних «Податковий блок» показники податкових зобов'язань Товариства, відкориговані на підставі актів перевірок від 22.10.2015 №  2782/2206/39778826/235, від 17.11.2015 № 3133/18-19-15-01 та від 17.11.2015 № 3134/18-1-15-01. 
Так, у пункті 61.1 статті 61 ПК визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК); проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК).
Відповідно до статті 71 ПК інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з приписами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Статтею 74 ПК установлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 74.1 цієї статті); зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань (пункт 74.2 згаданої статті).
Виходячи із системного тлумачення наведених норм податкового права, колегія суддів дійшла висновку, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, і така інформація не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронних баз даних змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акта перевірки не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.
З урахуванням викладеного касаційна колегія, користуючись повноваженнями суду касаційної інстанції, передбаченими пунктом 4 частини першої статті 223 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції зі спору, скасувавши скасувати оскаржувану постанову апеляційного суду.
З відповідачів підлягає стягненню судовий збір у сумі 74611,84 грн., сплату якого було відстрочено ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.07.2016.
Керуючись статтями 94, 220, 222, 223, 225, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України 

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги державної податкової інспекції у м.  Сумах Головного управління у Сумській області, Конотопської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, Роменської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області та товариства з обмеженою відповідальністю "Веттерн-С" задовольнити частково.
2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі № 820/251/16 скасувати.
3. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2016 у справі № 820/251/16 змінити в частині зобов'язання відповідачів відновити в електронних базах даних органів Державної фіскальної служби, а також в інтегрованій картці товариства з обмеженою відповідальністю "Веттерн-С" показники податкових зобов'язань, змінені на підставі актів податкових перевірок від 22.10.2015 №  2782/2206/39778826/235, від 17.11.2015 №  3133/18-19-15-01 та від 17.11.2015 №  3134/18-1-15-01.
У цій частині позову відмовити.
4. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2016 у справі № 820/251/16 залишити без змін.
5. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань державної податкової інспекції у м.  Сумах Головного управління у Сумській області судовий збір в сумі 74611,84 (сімдесят чотири тисячі шістсот одинадцять гривень грн. 84 коп.), Конотопської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області - судовий збір в сумі 74611,84 (сімдесят чотири тисячі шістсот одинадцять гривень грн. 84 коп.), Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області - судовий збір в сумі 74611,84 (сімдесят чотири тисячі шістсот одинадцять гривень грн. 84  коп.), Роменської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області - судовий збір в сумі 74611,84 (сімдесят чотири тисячі шістсот одинадцять гривень грн. 84 коп.), Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області - судовий збір в сумі 74611,84 (сімдесят чотири тисячі шістсот одинадцять гривень грн. 84 коп.) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач УДКCУ у Печерському районі, рахунок отримувача 31210255700007, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38004897, код банку отримувача 820019, банк отримувача ГУ ДКСУ у м. Києві, код класифікації доходу бюджету 22030005 "Судовий збір (Вищий адміністративний суд України, 075).
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: | М.І. Костенко
судді: | І.О. Бухтіярова
| І.В. Приходько