ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"25" травня 2016 р.                               м. Київ                                        К/800/4093/13 

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого: Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М. 
секретар судового засідання Шевчук П.О., 
за участю:
представників позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 
на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2010 року
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2012  року
у справі № 2-а-2957/10/1970 (№ 36526/10/9104)
за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 
до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції 
про визнання нечинними та скасування рішень про застосування штрафних(фінансових) санкцій, -
В С Т А Н О В И Л А :

Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_3 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - відповідач) про визнання нечинними та скасування рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 06 липня 2010 року № 0001172303 та № 0001182303. 
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2010 року у задоволені позову було відмовлено.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2012  року постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2010 року було залишено без змін.
В касаційній скарзі суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_3, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2012 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Тернопільською ОДПІ була проведена перевірка за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, а саме: господарської одиниці - магазину-кафетерію «Нізон», що розташований за адресою: м. Тернопіль, вул. Живова-Шептицького, та належать суб'єкту господарської діяльності - ОСОБА_3, за результатами якої складений акт від 30 червня 2010 року на бланку № 000978 (зареєстрований в органі державної податкової служби за № 6350/19/15/23/НОМЕР_3). 
За висновками вказаного акта перевірки підприємцем були порушені вимоги пункту 12 статті 3, статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», які полягали у порушенні порядку ведення обліку запасів за місцем їх реалізації, оскільки в книзі обліку доходів та витрат підприємцем не був облікований товар загальною вартістю 42411,50 грн. При цьому, в акті перевірки було вказано, що розрахункові операції підприємцем проводились із застосуванням реєстратора розрахункових операцій Mini-600.04 (фіскальний № 1915000578).
06 липня 2010 року Тернопільська ОДПІ на підставі вказаного акта перевірки прийняла рішення № 0001182303, яким на підставі статей 20, 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувала до ОСОБА_3 штрафні (фінансові) санкції у сумі 84823,00 грн.
Також, Тернопільською ОДПІ була проведена перевірка за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, а саме: господарської одиниці - магазину-каферетію, що розташований за адресою: Тернопільська область, с. Біла, вул. Білецька, та належать суб'єкту господарської діяльності - ОСОБА_3, за результатами якої складений акт від 30 червня 2010 року на бланку № 000973 (зареєстрований в органі державної податкової служби за № 6351/19/15/23/НОМЕР_3). 
За висновками вказаного акта перевірки підприємцем були порушені вимоги пункту 12 статті 3, статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», які полягали у порушенні порядку ведення обліку запасів за місцем їх реалізації, оскільки в книзі обліку доходів та витрат підприємцем не був облікований товар загальною вартістю 19851,80 грн. При цьому, в акті перевірки було вказано, що розрахункові операції підприємцем проводились із застосуванням реєстратора розрахункових операцій Mini-600.04 (фіскальний № 1915000612).
06 липня 2010 року Тернопільська ОДПІ на підставі вказаного акта перевірки прийняла рішення № 0001172303, яким на підставі статей 20, 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувала до ОСОБА_3 штрафні (фінансові) санкції у сумі 39703,60 грн.
          Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем не було доведено належними і допустимими доказами факту належного ведення обліку товарів за місцем їх реалізації, з урахуванням того, що згідно постанови Тернопільського міськрайонного суду від 19 липня 2010 року у справі № 3-4527/10 ОСОБА_3 була визнана винною у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 155^1 Кодексу України про адміністративні правопорушення, у зв'язку з чим на неї накладено адміністративне стягнення у вигляді штрафу у розмірі 85,00 грн.
Однак, погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Статтею 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
Отже, відповідальність фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, встановлена статтями 20, 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог пункту 12 статті 3 цього Закону, настає у тому випадку, коли облік товарних запасів не ведеться у визначеному законодавством порядку.
Згідно з пунктом 6 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється відповідно до законодавства з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), якщо такі суб'єкти не здійснюють продаж підакцизних товарів (крім пива на розлив), за умови ведення такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого проводити державну регуляторну політику.
Кабінетом Міністрів України на виконання положень статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» прийнято постанову від 26 вересня 2001 року № 1269 «Про затвердження Порядку ведення книги обліку доходів і витрат».
За приписами пунктів 1, 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1269 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), книга обліку доходів і витрат ведеться суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством (далі - суб'єкти підприємницької діяльності). При цьому, до Книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов'язаної з проведенням витрат і/або отриманим доходом; суми витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день.
Форму Книги обліку доходів і витрат визначено Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю (додаток № 10), затвердженою наказом ДПА України від 21 квітня 1993 року № 12, відповідно до положень якої (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), книга обліку доходів і витрат містить наступні розділи: 1 - період обліку; 2 - кількість виготовленої продукції (наданих послуг); 3 - витрати на виробництво продукції, придбання товару; 4 - кількість проданої продукції (наданих послуг); 5 - ціна продажу продукції (послуг); 6 -  сума виручки (доходу); 7 - чистий доход.
З аналізу наведених вище правових норм слідує, що книга обліку доходів і витрат призначена виключно для обліку доходів та витрат суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва, та не передбачає обліку товарних запасів.
Зважаючи на те, що позивач перебуває на загальній системі оподаткування, при здійсненні розрахункових операцій застосовує реєстратори розрахункових операцій типу Mini-600.04, колегія суддів вказує про відсутність у податкового органу правових підстав для притягнення позивача до відповідальності, встановленої статтями 20, 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за неведення книги обліку доходів і витрат.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли неправомірного висновку про відсутність підстав для скасування освоюваного рішення, з огляду на що ухвалені у даній справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до частини 1 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
З урахуванням вищевикладеного, а також зважаючи на те, що обставини справи встановлені повно і правильно, але суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2010 року та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2012 року і ухвалення нового судового рішення про задоволення позовних вимог. 
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 задовольнити.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2012 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0001172303 від 06 липня 2010 року № 0001172303 та від 06 липня 2010 року № 0001182303.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.

                            Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева

                                Судді:         _____________________ А.М. Лосєв

                                                    _____________________ Т.М. Шипуліна