ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"29" червня 2016 р.                               м. Київ                              К/800/21772/15 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: 
Лосєва А.М., 
Бившевої Л.І., 
Шипуліної Т.М., 
за участю секретаря                                          Титенко М.П.
представників  сторін:
позивача                                                            не з'явився,
відповідача                                                            Петричук І.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу | Державної фіскальної служби України
на постанову | Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року
та ухвалу | Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року
у справі | №804/19978/14
за позовом | Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус Ассетс Актівітіс»
до | Державної фіскальної служби України
про | визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову,

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус Ассетс Актівітіс» (далі по тексту - позивач, ТОВ «КУА «Альтус Ассетс Актівітіс») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач, ДФС України), в якому просило визнати недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну письмову податкову консультацію у формі листа від 27 жовтня 2014 року №5685/6/99-99-19-02-02-15 та зобов'язати Державну фіскальну службу України надати ТОВ «КУА «Альтус ассетс актівітіс» нову індивідуальну письмову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року, позов задоволено частково. Визнано недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну письмову податкову консультацію у формі листа від 27 жовтня 2014 року № 5685/6/99-99-19-02-02-15 надану Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» на лист від 29 серпня 2014 року № 836-08/14. В іншій частині позовних вимог відмовлено.      
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року і постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Позивач в письмових запереченнях на касаційну скаргу просив в її задоволенні відмовити.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач листом від 29 серпня 2014 року №836-08/14 звернувся до відповідача для надання податкової консультації з приводу тлумачення підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України. 
05 листопада 2014 року позивач отримав від ДФС України індивідуальну письмову податкову консультацію на зазначений запит у формі листа за вих.№5685/6/99-99-19-02-02-15 від 27 жовтня 2014 року.
Відповідно до індивідуальної письмової податкової консультації, «починаючи з 3 серпня 2014 року, підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств нараховані за активами інститутів спільного інвестування та за активами фондів операцій з нерухомістю доходи у вигляді процентів».
Приймаючи рішення про задоволення позову, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що оскаржувана позивачем податкова консультація містить роз'яснення змін, внесених підпунктом 4 пункту 1 розділу І Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» №1621-VII від 31 липня 2014 року до Податкового кодексу України, які не відповідають суті таких змін, що є, на думку позивача, підставою для визнання недійсною податкової консультації. 
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
31 липня 2014 року було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» №1621-VII (далі по тексту - Закон України №1621-VII).
Підпунктом 4 пункту 1 розділу І названого Закону підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) доповнено словами «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами».
За результатами внесених змін підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України встановлює, що для визначення об'єкта оподаткування не враховуються такі доходи, як суми коштів спільного інвестування, а саме кошти, залучені від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.
Здійснюючи аналіз наведеної правової норми колегія суддів приходить до висновку, що виключення з оподатковуваного доходу процентів, нарахованих за активами стосується всіх активів, які перелічені в підпункті 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України.
Посилання на висновок лінгвістичної експертизи від 19 серпня 2014 року №056/429, складений Державним підприємством «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України» колегія суддів до уваги не приймає.
Зі змісту зазначеного висновку вбачається, що його складено за результатами лінгвістичного аналізу.
Тим часом, правова норма має оцінюватись за своєю суттю.
Так, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України виключає з об'єкту оподаткування податком на прибуток: доходи, отримані від операцій з активами інститутів спільного інвестування, а також доходи, отримані за активами фондів операцій з нерухомістю.
Отже наведеною правовою нормою передбачено два види активів.
Виключення, закріплене Законом України №1621-VII, не містить конкретизації активів, на які нараховуються проценти. Натомість зазначено «таких активів».
Викладене дає підстави для висновку, що виключення стосується всіх активів, перелічених вище у нормі.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що в пояснювальній записці до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» зазначено, що вдосконалення норм Податкового кодексу України, запропоноване законопроектом, має на меті створення умов для збільшення надходжень до бюджету, забезпечення справедливості в оподаткуванні тощо. Для досягнення зазначеної мети законопроектом пропонується, в частині податку на прибуток підприємств, зокрема, обмежити пільгове оподаткування податком на прибуток підприємств інститутів спільного інвестування. 
У висновку на зазначений проект також закріплено, що у законопроекті, з метою створення умов для збільшення надходжень до бюджету та  забезпечення справедливості в оподаткуванні, пропонується, зокрема, обмежити пільгове оподаткування податком на прибуток підприємств інститутів спільного інвестування.
Отже відповідні зміни, внесені до Податкового кодексу України Законом України №1621-VII, зумовлені саме необхідністю обмежити пільгове оподаткування податком на прибуток саме інститутів спільного інвестування, а не активів фондів операцій з нерухомістю.
Також колегія суддів вважає помилковим посилання судів на рішення Європейського суду з прав людини, оскільки в них предметом розгляду були спірні правовідносини, в яких національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі «якості» закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом України.
Тим часом, у спірних правовідносинах правова норма, закріплена в підпункті 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України є чіткою та не зумовлює суперечливе тлумачення. 
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для постановлення рішення про задоволення позову.
Відповідно до частини 1 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Також колегія суддів враховує, що постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року в частині відмови в задоволенні позову є такими, що постановлені з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для їх скасування у відповідній частині відсутні.
Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 229, 230, 232, частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити частково.
2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року у справі №804/19978/14 скасувати в частині задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус Ассетс Актівітіс» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову. 
3. Ухвалити в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус Ассетс Актівітіс» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову залишити без задоволення. 
4. В решті постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року у справі №804/19978/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статями 236 - 238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя:                                                            А.М. Лосєв

Судді:                                                                                Л.І. Бившева

                                                                                          Т.М. Шипуліна