ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

13 липня 2016 року                              м. Київ                              К/9991/31495/12 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження |
касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області  (ОДПІ)
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.07.2009
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012
у справі № 2-а-5159/09/2270/12 Хмельницького окружного адміністративного суду 
за позовом Державного підприємства (ДП) «Довжоцький спиртовий завод»
до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області, Головного управління Державного казначейства України у Хмельницькій області
про визнання протиправною бездіяльності та стягнення коштів,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.07.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012, позов задоволено: визнано протиправною бездіяльність Кам'янець-Подільської ОДПІ щодо невідшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ ДП «Довжоцький спиртзавод» за період жовтень, грудень 2006 року жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року; стягнуто з Державного бюджету України на користь ДП «Довжоцький спиртзавод» (код 23841854) бюджетну заборгованість з відшкодування ПДВ за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року в розмірі 1237172,00 грн. та 1700,00 грн. понесених судових витрат; у решті позову відмовлено.
У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.
У зв'язку з неявкою в судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, розгляд касаційної скарги здійснено у відкритому судовому засіданні в порядку частини 1 статті 41 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Як встановлено у судовому процесі, позивач подав до ОДПІ податкові декларації з ПДВ за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року з розрахунками сум бюджетного відшкодування та заявами про повернення сум бюджетного відшкодування на його рахунок у банку у сумах 298924,00 грн., 318231,00 грн., 177640,00 грн., 251041,00 грн., 103207,00 грн., 683308,00 грн.  відповідно.
За наслідками перевірок правомірності заявлених позивачем сум бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень, грудень 2006 року, ОДПІ було прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.04.2007 № 0000152343/0, яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ у сумі 173957,00 грн., визначено податкове зобов'язання та зобов'язано сплатити ПДВ у сумі 151981,00 грн., застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 57677,30 грн. 
Вказане податкове повідомлення-рішення було скасовано постановою господарського суду Хмельницької області від 19.10.2007 у справі № 9/616-НА, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2008.
Як встановлено у судовому процесі, до суми бюджетного відшкодування з ПДВ, яка була зменшена згідно з цим податковим повідомленням-рішенням, включались суми бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень, грудень 2006 року (12140,00 грн. та 9836,00 грн.), які входять до складу загальної суми бюджетного відшкодування -1237172,00 грн., за стягненням яких позивач звернувся з позовом до суду. 
Відповідно до частини 1 ст. 72 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
За визначенням пункту 1.8 ст.1 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.
Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст.7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. 
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду (підпункт 7.7.2 цього пункту).
Платник податку, згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту, може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 ст. 200 цього Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Пунктом 200.3 цієї статті визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. (пункт 200.4 ст.200 ПК України).
Згідно з пунктом 200.7 цієї статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.15 у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган Державного казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. 
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У судовому процесі встановлено, що фактичною підставою, з якої ОДПІ не прийнято висновок про виплату ДП «Довжоцький спиртовий завод» з бюджетного рахунку бюджетного відшкодування з ПДВ, стали  обставини не підтвердження сплати податку до державного бюджету по ланцюгу поставок, висновок про що ОДПІ зроблено  у зв'язку з не отриманням  результатів зустрічних перевірок постачальників  по всьому ланцюгу поставки. При цьому ОДПІ у судовому процесі не оспорює реальність операцій з поставки, за наслідками яких позивач сформував  суми податкового кредиту, які вплинули на визначення сум бюджетного відшкодування, заявлених позивачем до повернення.
Суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що вищенаведені норми Закону № 168/97-ВР не ставлять у залежність право платника податку на отримання бюджетного відшкодування від фактичної сплати сум податків до бюджету, постачальниками товарів (послуг) по всьому ланцюгу поставки, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, сплатив ПДВ в ціні придбаних товарів (послуг), а реальність операцій з придбання ним товарів (послуг) у судовому процесі контролюючим органом не спростована. Порушення платником податку - постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов'язань. Обставини, які б достовірно свідчили про наявність таких фактів, у справі не встановлені. 
Враховуючи вищевикладене, правова оцінка бездіяльності Кам'янець-Подільської ОДПІ щодо відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ ДП «Довжоцький спиртзавод» за період жовтень, грудень 2006 року жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року як протиправної  є  відповідає обставинам справи та правильному застосуванню вище наведених норм матеріального права. 
Однак, не можна погодитись із висновками судів у частині стягнення з Державного бюджету України вказаної суми бюджетного відшкодування, оскільки судами було обрано неправильний спосіб захисту порушеного права позивача.
Кабінет Міністрів України постановою від 17.01.2011 № 39 затвердив Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість (чинного на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір; далі - Порядок). 
Відповідно до пункту 9 цього Порядку на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п'яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
За змістом  норм пункту 200.15 ст. 200 ПК, пункту 9 Порядку бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК та Порядком, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації у п'ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку. 
Встановлений цими нормами порядок відшкодування платнику ПДВ надмірно сплаченої суми податку не передбачає відшкодування у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум ПДВ, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. 
Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. 
Таке застосування вище наведених норм матеріального права відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній, зокрема в постанові від 16.09.2015 у справі за позовом ПАТ «Донагроімпекс» до ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міністерства доходів і зборів України у Донецькій області, ГУ Державної казначейської служби України в Донецькій області, Управління Державної казначейської служби у м. Донецьку Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ; в постанові від 31.05.2016 у справі за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві, Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправною бездіяльності, стягнення коштів.
Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
Висновок судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про стягнення з Державного бюджету України на користь позивача бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року в розмірі 1237172,00 грн. не відповідають вище наведеній правовій позиції Верховного Суду України.
За встановлених судом обставин, які свідчать про протиправність бездіяльності ОДПІ щодо відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ ДП «Довжоцький спиртзавод», правильним способом захисту позивача, згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у вище зазначених постановах, є зобов'язання ОДПІ до виконання покладених на нього правовими нормами обов'язку прийняти висновок про виплату позивачу бюджетної заборгованості та надати цей висновок територіальному  органу державної казначейської служби для  перерахування грошових коштів з казначейського рахунку на рахунок позивача у банку. Вирішення адміністративного спору у такий спосіб відповідало б нормам матеріального права  та відновило б порушене право позивача.
Відповідно до частини 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. 
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі (частина 2 цієї статті).
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області задовольнити частково, змінити постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.07.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012, позов задовольнити частково: визнати протиправною бездіяльність Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області щодо неприйняття та ненадання висновку про виплату з бюджету Державному підприємству «Довжоцький спиртовий завод» бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року у загальній сумі 1237172,00 грн. (один мільйон двісті тридцять сім тисяч сто сімдесят дві гривні 00 копійок); зобов'язати Кам'янець-Подільську об'єднану державну податкову інспекцію Хмельницької області прийняти висновок про виплату Державному підприємству «Довжоцький спиртовий завод» (код ЄДРПОУ 23841854) бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковими деклараціями з  податку на додану вартість за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2008 року, січень 2009 року у загальній сумі 1237172,00 грн. (один мільйон двісті тридцять сім тисяч сто сімдесят дві гривні 00 копійок) та надати цей висновок до Головного управління Державної казначейської служби України у Хмельницькій області.
В іншій частині позову відмовити.
Стягнути на користь Державному підприємству «Довжоцький спиртовий завод» судові витрати по сплаті судового збору у сумі 680,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: | підпис | Є.А. Усенко
Судді: | підпис | О.А. Веденяпін
| підпис | М.П. Зайцев