ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"09" червня 2016 р.                               м. Київ                                        К/800/7048/16 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого                                                  Степашка О.І.
Суддів                                                            Островича С.Е.
 Сіроша М.В.
за участю:
секретаря судового засідання                          Орєшко Ю.О.
представника позивача                                         Демчик О.І.
представника відповідача                                         Петричук І.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.10.2015
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016
у справі № 813/4238/15
за позовом          Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт»
до          Державної фіскальної служби України
про                    визнання недійсними пункти податкової консультації

ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «ОККО-Нафтопродукт» (далі по тексту - позивач, ПП «ОККО-Нафтопродукт») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України  (далі по тексту - відповідач, ДФС України) про визнання недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20.10.2015, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016, в задоволенні позову відмовлено повністю.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга  підлягає  задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, ПП «ОККО  -Нафтопродукт» зареєстроване, як юридична особа, 24.09.2009. 
Крім інших видів діяльності, ПП «ОККО-Нафтопродукт» провадить роздрібну торгівлю   нафтопродуктами через мережу АЗС.
08.01.2015 ПП «ОККО-Нафтопродукт» звернулось до ДФС України із запитом №03 «Про надання податкової консультації у письмовій формі», у якому просило надати письмову консультацію з ряду питань практичного застосування норм чинного податкового законодавства:
1. Як розрахувати суми податкового зобов'язання з акцизного податку та податку на додану вартість, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів?
Наприклад, якщо сума реалізованих суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (згідно чеку РРО) становить 100,00 грн. то:
- сума податкового зобов'язання з ПДВ складе 16,67 грн.;
- сума податкового зобов'язання з акцизного податку складе 5,00 грн.?
2. Який порядок встановлення роздрібної ціни для підакцизних товарів на які виробниками або імпортерами товарів встановлено максимальні роздрібні ціни шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому Податковим кодексом України з урахуванням положень підпункту 14.1.106. Статті 14. Визначення понять?
Яким чином суб'єкт господарювання може довести, що роздрібна торгівля тютюновими виробами не здійснюється за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів?
Наприклад, якщо виробник задекларував максимальну роздрібну ціну для підакцизного товару 100,00 грн. за 1-у шт., то роздрібна ціна (з податком на додану вартість), встановлена суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі, не повинна перевищувати:
- 106,00 грн. за 1-у шт.;
- 105,00 грн. за 1-у шт.;
- 105,26 грн. за 1-у шт.?
3. Хто є платником акцизного податку Комітент чи Комісіонер, у випадку коли Комісіонер від свого імені здійснює реалізацію підакцизних товарів, які належать Комітенту, через мережу заправних комплексів за готівку або із застосуванням банківських платіжних карток та проводить розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів?
4. Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через мережу заправних комплексів (на виконання умов договору відповідального зберігання) уповноваженим представникам Поклажодавця (безготівковим клієнтам) при пред'явленні ними смарт-картки, бланку-дозволу (талону) чи відомості, тощо шляхом заправки вказаних ними автотранспортних засобів за умови що Зберігач проводить повну суму операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати?
Якщо так, хто є платником акцизного податку - Поклажодавець чи Зберігач?
5. Яким чином можна визначити та документально підтвердити що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проведена безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків?
6. Якщо в договорах поставки/купівлі-продажу товарів безготівковим клієнтам відпуск підакцизного пального через мережу АЗК з проведенням операції через зареєстровані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати) буде зазначено що товари реалізовуються для комерційного використання чи буде це достатнім підтвердженням для не нарахування акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за такими операціями?
7. Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизними товарами обсяги продажу Покупцю підакцизних товарів через РРО за формою оплати готівкова або платіжна банківська картка, у випадку коли після продажу такий Покупець звертається з вимогою надати йому податкові накладні на пальне, придбане у підприємства, з наданням даних підтверджувальних чеків РРО з формою оплати готівка або еквайринг (тобто фактично підакцизні товари було придбано для комерційного використання)?
Якщо ні, яким чином можна документально підтвердити що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проведена споживачам для їх комерційного використання незалежно від форми розрахунків?
8. Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизними товарами обсяги продажу якщо торгівельний об'єкт знаходиться на території району та відповідно не знаходиться на території жодної селищної ради, села чи міста?
Із змісту наданої податкової консультації №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 слідує, що незалежно від умов продажу нафтопродуктів через АЗС безпосередньо споживачам та форми розрахунків (готівка, безготівка) під час здійснення розрахункових операцій у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. Вказані висновки відповідач обґрунтовує положеннями п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України, п.п.213.1.9 п.213.1. ст.213 та п.п.215.3.4. п.215.3. ст.215 вказаного Кодексу. Крім того, відповідач покликається на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442.
Тобто, у наданій податковій консультації податковим органом зроблено висновок про те, що усі операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, а саме через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, незалежно від форми розрахунків, у будь- якому випадку відносяться до операцій реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та оподатковуються акцизним податком з роздрібних продажів підакцизних товарів.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції зазначив, що за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, тобто реалізації для кінцевого споживача. Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля ними можлива лише через відповідні нафтобази, а не через АЗС.
Такого висновку суди попередніх інстанцій дійшли у зв'язку із тлумаченням норм законодавства, зокрема що регулюють порядок роздрібного продажу нафтопродуктів, а саме постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі Правила).
У пункті 2 Правил зазначено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку (спеціалізовані магазини).
Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
Проте, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитися з такими висновками суддів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
В контексті заданих питань позивачем та відповіді, наданої відповідачем в податковій консультації суди попередніх інстанцій повинні були з'ясувати чи охоплюється поняття відпуск нафтопродуктів поняттям реалізація нафтопродуктів, та чи в кожному випадку відпуск нафтопродуктів є їх реалізацією.
Так, у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, який діяв на момент спірних правовідносин, визначено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Кваліфікуючими ознаками поняття «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» є:продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.
Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Таким чином, виходячи з останнього з урахуванням того, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації(продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.
Крім того, відповідно до       пп.       4.4 п.       4 ДСТУ 4303:2004       роздрібна торгівля       - це       вид економічної діяльності в   сфері товарообігу, що   охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та       надання йому торговельних послуг.
Згідно з п. 22 ст. 1 Розділу 1 Закону України   «Про захист прав споживачів» споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.
Таким чином, для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та   виконанням ним обов'язків найманого працівника.
Згідно з   п.   1 ст. 698 Цивільного кодексу України за       договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з       продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що       звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не       пов'язаного з       підприємницькою діяльністю, а       покупець зобов'язується прийняти товар і     оплатити його.
Відповідно до ст. 52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.
Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.
Разом з тим, можливість здійснення суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб'єкти господарювання), що не є об'єктом оподаткування акцизним податком випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 - «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.
Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідач обґрунтовуючи свої доводи та посилаючись на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, зазначає про те, що законодавець визначив, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливно-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Тобто за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, тобто реалізація для кінцевого споживача. Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля ними можлива лише через відповідні нафтобази, а не через АЗС, ТОВ «Окко-Схід» реалізує нафтопродукти через мережу АЗС, тобто здійснює роздрібний продаж кінцевому споживачу. 
Однак, такі доводи відповідача є безпідставними, оскільки позивачем не заперечується факт здійснення через мережу АЗС саме роздрібного продажу (відпуску) нафтопродуктів кінцевому споживачу. Разом з тим, виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, про що зазначалось вище.
Таким   чином, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.
Посилання судів попередніх інстанцій на п. 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами є необґрунтованим, з огляду на те, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через АЗС не є єдиним виключним правом суб'єкта господарювання. Вказані Правила не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів, та відповідно не можуть його забороняти.
Також касаційний суд звертає увагу на положення пп.   4.5 п.    4 ДСТУ 4303:2004, згідно якого оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.
Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару   - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за       одним товаросупровідним документом.
Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за       договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у       встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в        інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п.   3 ст. 265 Господарського кодексу України   сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.
Таким чином, касаційний суд погоджується з тим, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру   торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС   не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.
Крім того, касаційний суд звертає увагу на те,   що відповідно до п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.
Згідно п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
З урахуванням вищевказаних висновків щодо сутності операцій суб'єктів господарювання, їх різновиду, кваліфікуючих ознак кінцевих споживачів та об'єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, - сам по собі відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонамисмарт-картками, відомостями та іншими документами на відпуск пального не завжди має бути є операцією з реалізації нафтопродуктів.
При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.
Висновки контролюючого органу, наведені у податковій консультації ДФС України від 09.02.2015 №2569/6/99-99-19-03-03-15 суперечать нормам податкового законодавства, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку, зокрема пп. 213.1.9 п. 213.1 ст.   213 та п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.
В силу ж вимог частини другої пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Згідно зі ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Виходячи з вищевикладеного, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій і постановлення нового рішення про задоволення позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись статтями 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт»  задовольнити.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.10.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 скасувати. 
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» задовольнити у повному обсязі. 
Визнати недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий | (підпис) | О.І. Степашко
Судді | (підпис) | С.Е. Острович
| (підпис) | М.В. Сірош